ITBI: ENTENDA COMO É COBRADO E CALCULADO O VALOR DO IMPOSTO

Tiago Vieira Moreira Rocha

José Arnaldo Godoy Costa de Paula

Victor Gregolin

 

O Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) é um tributo muito antigo, surgido no Direito brasileiro em 1809, por meio do Alvará 3 de junho do referido ano. Nessa época, era denominado “imposto da sisa” (nome pelo qual vulgarmente é chamado até os dias de hoje). Sua primeira previsão constitucional se deu em 1891 e, originalmente, era um tributo de competência Estadual.

Atualmente, o referido tributo é de competência municipal e está previsto no artigo 156, inciso II, da Constituição Federal de 1988 (CF/88)[1], sendo que (i) o produto de sua arrecadação é integralmente destinado à municipalidade que o instituiu e (ii) não possui função regulatória (extrafiscal). A própria regra constitucional que outorga aos municípios a competência para instituição do ITBI estabelece sobre quais possíveis fatos geradores tal tributo poderiam ser exigidos, quais sejam: (i) transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil; (ii) transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia e (iii) cessão de direitos relativos às transmissões anteriormente referidas.

No âmbito infraconstitucional, o ITBI é regulamentado pelos artigos 35 a 42 do Código Tributário Nacional (CTN), sendo importante deixar claro que, por ser norma editada sob a égide da Constituição Federal de 1946 (época em que o ITBI ainda era um tributo de competência dos estados-membros), tais dispositivos devem ser lidos e interpretados de acordo com a CF/88.

Nesse sentido, nos termos previstos no atual texto constitucional, o ITBI pode ser qualificado como um tributo incidente sobre a propriedade, por incidir sobre a transmissão da propriedade imobiliária ou de direitos a ela correlatos, sendo que, para verificar seus exatos contornos, será preciso analisar a legislação municipal de situação do imóvel que está sendo transferido ou cujos direitos a ele relacionados estejam sendo transferidos (o município competente para instituir o ITBI é aquele onde se encontra o imóvel a ser transferido ou cujos direitos reais ou relativos à sua transmissão serão cedidos).

Observe-se, portanto, que não se trata de um tributo sobre o “consumo”, que incide em “etapas” da cadeia produtiva, não fazendo sentido classificá-lo como “cumulativo” ou “não cumulativo”, visto que sua incidência é sobre a transferência patrimonial.

Por se tratar de um tributo incidente sobre a “transmissão” de propriedade do imóvel ou de direitos a ele relacionados, o momento de sua incidência é quando se dá a referida transferência, o que normalmente ocorre, segundo o Direito Civil, com o registro do título de transferência no Cartório de Registro e Imóveis.

Nesta linha, cumpre destacar que, recentemente, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu, em sede de repercussão geral (isto é, com efetivo vinculante para todo o Poder Judiciário), que o fato gerador do ITBI “somente ocorre com a efetiva transferência da propriedade imobiliária, que se dá mediante o registro”, confirmando, portanto, a impossibilidade de incidência do imposto sobre cessão de direitos que não impliquem efetiva transferência de propriedade[2].

Ademais, de acordo com o artigo 42 do CTN, os contribuintes do ITBI poderão ser quaisquer partes envolvidas na operação (aquele que transfere o imóvel ou os direitos reais a ele relacionados ou direitos relativos à sua transmissão ou aquele que adquire o imóvel ou os direitos reais a ele relacionados ou direitos relativos à sua transmissão). Normalmente, as legislações municipais atribuem ao adquirente a condição de contribuinte do ITBI.

A base de cálculo do ITBI varia de acordo com a legislação municipal, sendo que, normalmente, poderá ser (i) o preço declarado pelas partes no negócio jurídico; (ii) o valor venal do Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana (IPTU), que possui regras próprias de cálculo e (iii) valor de mercado do imóvel (tido na legislação paulista como “valor venal de referência”).

Cumpre mencionar que, quando a base de cálculo adotada pela legislação municipal for superior ao valor econômico da transação, há argumentos para defender que tal regramento seria ilegal e inconstitucional, o que já foi, inclusive, reconhecido pelo Tribunal de Justiça do estado de São Paulo (TJSP)[3].

Em relação à sua alíquota, por sua vez, não há na CF/88 nenhuma regra que outorgue, tal como existe para outros tributos, competência ao Senado Federal para dispor sobre percentuais mínimos e máximos de ITBI, de modo que a fixação da alíquota desse tributo fica a cargo do município de situação do imóvel (São Paulo, por exemplo, atualmente adota a alíquota geral de 3%, no caso de transferência da propriedade imobiliária).

Valem notar que há importantes imunidades (hipóteses em que o ITBI não pode ser exigido pelos municípios) previstas na CF/88, quais sejam: (i) imunidade sobre a transmissão onerosa de direitos reais de garantia sobre imóveis (artigo 156, II, da CF/88)[4]; (ii) imunidade condicionada do ITBI à realização de determinadas operações societárias (artigo 156, § 2º, I, da CF/88)[5] e (iii) imunidade sobre a transferência de imóvel rural objeto de desapropriação para fins de reforma agrária (artigo 184, § 5º, da CF/88)[6].

Entre tais imunidades, a que é mais relevante, em relação à sua aplicabilidade prática, é aquela que se volta à transferência do imóvel (ou imóveis) em reorganizações societárias. Essa imunidade é objeto de conflito entre o fisco e os contribuintes, sendo qualificada, de uma forma geral, como uma imunidade “condicionada”, posto que, para usufruir dela, quem receberá o imóvel não poderá ter “atividade preponderantemente” imobiliária, nos termos dos §§ 1º e 2º do artigo 37 do CTN.

Vale notar que, ao analisar o tema, o STF proferiu decisão recente, também em sede de repercussão geral (Tema 796 – RE 796.376), aduzindo que a imunidade do ITBI seria aplicável tão somente em relação ao valor do imóvel que fosse alocado especificamente em conta contábil de capital social da empresa (isto é, haveria incidência do ITBI sobre valores que fossem alocados, por exemplo, em conta de reserva de capital).

Apesar de a decisão do STF ter sido contrária aos contribuintes, o racional adotado pelo ministro Alexandre de Moraes tem sido utilizado por alguns contribuintes para afastar a incidência de ITBI na contribuição de imóveis em aumento de capital de sociedades que possuem atividade imobiliária, sob o argumento de que a restrição quanto à aplicação da imunidade nas transferências às sociedades imobiliárias somente seria aplicável nos casos de “fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica”.

Observe-se, portanto, que o ITBI é um tributo cujo regramento constitucional e legal é relativamente simples, sendo um importante mecanismo dos municípios para angariar recursos para o financiamento de suas atividades. Apesar disso, há diversas discussões que têm sido travadas entre o Fisco e os contribuintes nos últimos anos acerca desse tributo, entre as quais destacamos, a título de exemplo, as seguintes:

Aplicabilidade da Resolução do Senado nº 99, de 16.9.1981, que limita a alíquota de ITBI a, no máximo, 2% na nova ordem constitucional;

Possibilidade jurídica de aplicação da imunidade de ITBI na contribuição de imóveis em sociedades imobiliárias em razão da interpretação dada pelo STF no Tema 796;

Possibilidade jurídica de aplicação da regra de imunidade nas contribuições de imóveis em Fundos de Investimentos Imobiliários (FII);

Possibilidade jurídica da não incidência do ITBI no compromisso de compra e venda, bem como na cessão dos direitos a ele relacionados;

Possibilidade jurídica de questionamento das legislações municipais que exigem o recolhimento do ITBI antes da transmissão efetiva do imóvel ou dos direitos reais a ele relacionados;

Ilegalidade e inconstitucionalidade de base de cálculo superior ao valor da transação (e.g., valor venal de referência em São Paulo);

Contagem do prazo decadencial a partir da transferência do imóvel quando da aplicação da regra de imunidade prevista no artigo 156, § 2º, da CF/88;

Aplicação da imunidade prevista no artigo 156, § 2º, da CF/88 em reduções de capital com a entrega de imóveis aos acionistas.

Embora algumas dessas discussões já tenham sido encerradas por posicionamentos recentes dos Tribunais Superiores, observa-se que ainda há diversas questões envolvidas na aplicação desse tributo que ainda não foram pacificadas pelo Poder Judiciário e que merecem atenção dos partícipes de transações imobiliárias, sendo certo correto afirmar que a aplicação de regras isentivas e imunidades poderá fomentar este mercado que é de grande importância no Brasil.

[1] Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (…) II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; (…).

[2] “RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS – ITBI. FATO GERADOR. COBRANÇA DO TRIBUTO SOBRE CESSÃO DE DIREITOS. IMPOSSIBILIDADE. EXIGÊNCIA DA TRANSFERÊNCIA EFETIVA DA PROPRIEDADE IMOBILIÁRIA MEDIANTE REGISTRO EM CARTÓRIO. PRECEDENTES. MULTIPLICIDADE DE RECURSOS EXTRAORDINÁRIOS. ENTENDIMENTO CONSOLIDADO NA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. CONTROVÉRSIA CONSTITUCIONAL DOTADA DE REPERCUSSÃO GERAL. REAFIRMAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. AGRAVO CONHECIDO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DESPROVIDO.” (STF. RE 1294969 RG / SP. Julgamento em 11.2.2021)

[3] Incidente de Inconstitucionalidade nº 0056693-19.2014.8.26.0000, Relator Desembargador Paulo Dimas Mascaretti, São Paulo, Órgão Especial, DJ 25.3.2015.

[4] “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

[…]

II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição” (não destacado no original)

[5] “Art. 156. […]

2º – O imposto previsto no inciso II:

I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.” (não destacado no original)

[6] “Art. 184. Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante prévia e justa indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação do valor real, resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do segundo ano de sua emissão, e cuja utilização será definida em lei.

[…]

5º – São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.” (não destacado no original)