A EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Sacha Calmon Navarro Coêlho

SUMÁRIO: O pagamento, a forma por excelência de extinção do crédito tributário – O dia e o local do pagamento – Natureza jurídica do juro moratório – A consulta fiscal e seus efeitos – Responsabilidade pelo recebimento do crédito tributário: pagamento e quitações – Pagamento em moeda corrente, cheque ou vale-postal, em estampilha, papel selado ou processo mecânico: os efeitos do pagamento – Pagamento sob condição: incongruência jurídica – Imputação de pagamento – A consignação judicial do pagamento – Pagamento indevido: repetição do indébito – Restituição de tributos indiretos dotados de repercussão jurídica obrigatória – Decadência do direito de pleitear a restituição – Prescrição da ação para anular a decisão administrativa que denega restituição – A compensação: Conceito – Tipos de compensação – A transação – A remissão – Distinção entre isenção e remissão – A prescrição e a decadência – A conversão do depósito em renda – A consignação em pagamento: conversão da oferta de pagamento em renda – O pagamento antecipado e a “homologação do lançamento” nos termos do art. 150 e seus §§ 1º e 4º – A decisão administrativa irreformável – A decisão judicial passada em julgado.

O PAGAMENTO, A FORMA POR EXCELÊNCIA DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O art. 156 do CTN elenca as formas de extinção do crédito tributário.

A palavra pagamento, na Teoria das Obrigações, tem um sentido amplo e outro restrito. Orlando Gomes pontifica que no primeiro sentido significa o adimplemento de todo tipo de obrigação. No segundo sentido, significa o adimplemento das obrigações pecuniárias.

A obrigação tributária, a teor do art. 3º do CTN, é estritamente pecuniária.

O CTN, já anotamos, usa o vocábulo em sentido estrito, até porque o pagamento do tributo só pode ser mesmo em moeda ou em valor que nela se possa exprimir (papel selado, selo, estampilha, vale-postal, cheque).

A dação em pagamento de coisa distinta de dinheiro é prerrogativa do credor, a teor do Código Civil, em razão de transação judicial ou administrativa. O devedor não tem escolha: seu ato, por isso que necessitado, consiste em dar dinheiro, ou valor que nele se possa exprimir, a título de pagamento da obrigação tributária, a qual, por definição, é pecuniária. No Direito Tributário, o Estado só pode receber, em dação em pagamento, coisa diversa do dinheiro se autorizado por lei. O crédito tributário é indisponível pela Administração.

As obrigações tributárias são pagas em moeda nacional. A disciplina do pagamento no CTN é prevista nos artigos 157 a 161.

O DIA E O LOCAL DO PAGAMENTO

Se o art. 327 do Código Civil institui que, salvo convenção das partes, previsão legal ou caso não permita a natureza da obrigação ou das circunstâncias, a dívida é quesível, ou seja, com o dever do credor de ir ao domicílio do devedor para receber o pagamento. O CTN dispõe exatamente de modo contrário. A dívida tributária é portável (art. 159, CTN), ou seja, é dever do devedor ir até o credor.

Até certo ponto, essas regras estão desatualizadas. O recebimento das dívidas, mormente a dívida fiscal, está terceirizado. Os bancos, mediante contratos com as Fazendas Públicas, são, por assim dizer, as antigas coletorias ou exatorias fiscais, inteiramente desaparecidas. Hoje, paga-se online, em qualquer lugar, qualquer tributo, seja federal, estadual, distrital ou municipal.

Sempre nos insurgimos contra o art. 97 do CTN, que não inclui nas matérias reservadas à lei o prazo para pagar. Ora, o dia do pagamento é de importância ímpar dentro do desenho obrigacional. O devedor não pode ficar inseguro, ao alvedrio do credor.

O art. 160 fala em legislação tributária sem aspas. Ao contrário do que fez no art. 96 para, ao lado das leis em sentido formal e material, incluir os atos administrativos com eficácia normativa, assim como os decretos regulamentares e os atos administrativos de caráter normativo, as instruções, as práticas reiteradas da Administração, as decisões singulares ou coletivas de órgãos administrativos de julgamento et caterva (art. 100 e parágrafo único do CTN). Deduzimos que, tiradas as aspas, a expressão legislação tributária utilizada no art. 160 do CTN significa coleção de leis. Assim, somente lei em sentido formal pode fixar e alterar o local e o dia do pagamento do crédito tributário. Em sentido contrário, Alcides Jorge Costa e outros entendem que o rol do art. 97 é numerus clausus. Entendem que reduzir os prazos de pagamento não significa aumentar o tributo, e que alongá-los tampouco equivale a reduzi-los. Concordamos. Ocorre que não é esse o ponto. O art. 97 põe, com ênfase, matérias exclusivas de lei em numerus apertus. O que importa é que, à semelhança das obrigações ex voluntate, em que o dia do pagamento é cláusula especial, nenhum devedor, nas obrigações ex lege, como é o caso das obrigações tributárias, fique jungido ao talante do credor. Por isso, insistimos em que o dia e o local do pagamento são matérias sob reserva de lei, a teor do art. 160 do CTN, que ao dispor sobre o “tempo do pagamento” supre a lacuna do art. 96, tanto que o parágrafo único concede descontos caso o devedor antecipe o pagamento. Ora, o tributo é indisponível pelo Executivo, servo da lei…

O art. 161, sem dúvida, reforça a tese. Veja-se: para suprir a lacuna, supondo inexistência de legislação, rectius lei específica, dispondo sobre a demora no pagamento, o próprio CTN – lei complementar ratione materiae – logo dispõe que serão os juros de mora de 1{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} a.m. (um por cento ao mês), como a mostrar que o dia e local do pagamento do crédito tributário são matérias sob reserva de lei.

Aliás, os juros no Brasil merecem menção constitucional. Aqui o legislador também se refere à legislação, no entanto sem aspas, ou seja, como sinônimo de lei, como no artigo anterior. Ninguém decerto admite que a autoridade administrativa possa fixá-los, dispensando lei. Então, por que insistir, exclusivamente com base no art. 97 do CTN, que também não contempla juros como matéria sob reserva de lei, em que o prazo para o pagamento do crédito tributário, justamente o objeto da obrigação ex lege, possa variar ao sabor do credor?

Ora, como vimos, o tipo dos juros de mora também não está no art. 97 do CTN. Admite algum tribunal que a Administração, sem lei, fixe-o?

Sem dúvida que não. E por isso o CTN, na qualidade de lex legum (lei sobre como fazer leis), dispõe, no art. 159, sobre o local do pagamento e, no art. 160, sobre o tempo do pagamento, considerando como dies ad quem o trigésimo depois da data em que se considerou o sujeito passivo notificado do lançamento. A propósito, já decidiu o STF, no julgamento da Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.296/PE que é indevida a delegação, pelo Poder Legislativo, de determinadas matérias que estariam submetidas, em razão de sua importância e natureza, ao postulado da reserva absoluta de lei, em sentido formal. No entanto, preocupante perceber que, em entendimentos recentes, o postulado tem sido mitigado, vislumbrando-se uma maior possibilidade de delegação a depender do tributo em questão.

Nos tributos sujeitos ao chamado lançamento por homologação, o dia do pagamento é aquele fixado na lei específica do imposto, pois neles inexiste, em princípio, “notificação do lançamento” (lançamentos ex officio, suplementares, são sempre possíveis enquanto não ocorrida a preclusão do ato de lançar).

A expressão “sujeito passivo” abarca o contribuinte, o responsável por transferência do dever de pagar e também o substituto tributário.

NATUREZA JURÍDICA DO JURO MORATÓRIO

Questão interessante, ligada aos artigos sob comento, diz respeito à natureza jurídica dos juros moratórios em matéria tributária, com repercussão no instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN).

O art. 397 do Código Civil diz que “o inadimplemento da obrigação, positiva e líquida, no seu termo, constitui de pleno direito em mora o devedor”. Dies interpellat pro homine, portanto.

Em Direito Tributário, a mora implica acrescer ao principal da dívida os juros moratórios, como forma de indenizar o credor pelo não recebimento do tributo no dia previsto em lei. É o que se deduz do art. 161 do CTN, “sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis”. As multas, sim, têm caráter punitivo. São postas para desencorajar o inadimplemento das obrigações tributárias. Podem ser elevadas, porém não confiscatórias ou abusivas, como registrado por Baleeiro.

O art. 161, depois de falar nos juros pela mora, refere-se às penalidades cabíveis, distinguindo os institutos.

Está claro que a mora compensa o pagamento a destempo, e que a multa o pune. Os juros de mora em Direito Tributário possuem natureza compensatória (se a Fazenda tivesse o dinheiro em mãos, já poderia tê-lo aplicado com ganho ou quitado seus débitos em atraso, livrando-se, agora ela, da mora e de suas consequências). Por isso os juros moratórios devem ser conformados ao mercado, compensando a indisponibilidade do numerário. A multa, sim, tem caráter estritamente punitivo e por isso é elevada em todas as legislações fiscais, exatamente para coibir a inadimplência fiscal ou ao menos para fazer o sujeito passivo sentir o peso do descumprimento da obrigação no seu termo. Cumulação de penalidades? Os juros não possuem caráter punitivo, somente a multa.

A CONSULTA FISCAL E SEUS EFEITOS

O parágrafo segundo do artigo 161 não pode passar in albis.

Uns acham que a decisão desfavorável da consulta dá ao contribuinte novo prazo para pagar o tributo; caso contrário, estaria a cair em armadilha, sem certeza, desvestido de segurança. Portanto, nada de juros e nenhuma multa. Pessoalmente, pensamos que os juros não são devidos, nem a multa, só a correção monetária. Outros acham que a resposta desfavorável reconduz o sujeito passivo ao status quo ante. Pagará o principal, os juros de mora e também a correção monetária. Os que assim pensam querem evitar a procrastinação no cumprimento das obrigações tributárias, mas não chegam a predicar a inflição de multas. Nem tanto ao mar, nem tanto à terra, que in medio est virtus.

Os tribunais, inclusive o STF, decidem que o § 2º do art. 161 do CTN é de ser aplicado se a consulta for feita dentro do prazo de pagamento do crédito fiscal. A resposta da consulta é problema da Administração…

As legislações regulam intensamente e com cautela a consulta fiscal, instituto valioso que não deve ser malversado pelo Estado nem pelo contribuinte. Ficamos com o STF e o CTN.

RESPONSABILIDADE PELO RECEBIMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: PAGAMENTO E QUITAÇÕES           

O CTN dispõe no art. 162 sobre o modo e, no art. 163, sobre a imputação do pagamento.

Quando as administrações tributárias celebram contratos com os bancos para o recebimento de créditos fiscais, estes como que se tornam coletores de impostos. Ao darem quitação, garantem o devedor. Na hipótese de haver desvio, malversação, desfalque, o banco responde perante a Administração, e ao contribuinte nenhuma responsabilidade pode ser imputada, ainda quando empregado seu tenha se conluiado com empregado do banco para juntos fraudarem o credor e o devedor.

A situação aqui é diversa daquela em que o sujeito passivo entrega o dinheiro a diretor ou empregado, ou mesmo ao seu contador, para que pague o tributo devido a tempo e a hora, só que este não é pago. A culpa in vigilando é do sujeito passivo, que, nesse caso, fica obrigado a pagar o tributo com os consectários legais.

Não é a espécie que estamos a retratar. Embora o art. 7º, § 3º, do CTN alerte, para outros fins evidentemente, que “não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos”, isto não significa que os pagadores de tributos fiquem sujeitados a novos pagamentos caso haja qualquer tipo de problema com os bancos que os impeça de repassar a arrecadação às pessoas políticas credoras.

1. A) Entre o Poder Público e os bancos existe relação contratual, direitos e deveres, vantagens recíprocas. Pacta sunt servanda. Se o banco quebra, o problema é do Poder Público. Se o funcionário do banco desvia o numerário, a culpa in vigilando é do banco. Cabe-lhe ressarcir o Estado e regressar contra o seu funcionário.

1. B) Pago o tributo e concedido o recibo de quitação pelo banco, há pagamento, liberando o contribuinte. Para que o contribuinte seja responsabilizado, é necessário comprovar o consilium fraudis. Nesse caso, não terá havido pagamento, só recibo fraudado. Mas se a fraude é perpetrada por funcionário da empresa ou diretor seu, em proveito próprio, prejudicando-a, nenhuma é a sua responsabilidade, dela. No meio do pacto entre celerados, o sujeito passivo recebe a quitação, e o banco responde perante o Estado. O tema conecta-se com os artigos 135 e 137 do CTN, que já comentamos e para os quais deve ser remetido o leitor.

PAGAMENTO EM MOEDA CORRENTE, CHEQUE OU VALE-POSTAL, EM ESTAMPILHA, PAPEL SELADO OU PROCESSO MECÂNICO: OS EFEITOS DO PAGAMENTO

Diferentemente do que ocorre no Direito Privado, o pagamento não libera o sujeito passivo da obrigação. O recibo de pagamento comprova o valor pago (que pode ser insuficiente). Há sempre a possibilidade de lançamentos fiscais suplementares, menos nos tributos em que a Administração diretamente expede os lançamentos (IPTU, IPVA etc.), salvo se o erro for de fato. O IPTU da casa “B” é expedido ao proprietário da casa “A”. Há cabida para expedir novo lançamento.

PAGAMENTO SOB CONDIÇÃO: INCONGRUÊNCIA JURÍDICA

Não faz sentido, como já afirmado, o art. 150 do CTN, ao cuidar do lançamento por homologação, pôr condição onde inexiste “negócio jurídico”, embora existam as chamadas “condições legais” que não são verdadeiras condições, mas cláusulas condicionantes. O pagamento é ato jurídico em sentido estrito, material, unilateral e devido, não comportando condição, só cabível nos atos jurídicos bilaterais (negócio jurídico).

Condição é modalidade do negócio jurídico, incondizente com o pagamento, que é ato unilateral e necessitado (ato jurídico material).

O pagamento é feito em dinheiro de contado e por outras formas. Pode ocorrer pagamento mediante papel selado, aposição de estampilhas ou impressão mecânica.

Na espécie do contribuinte que paga por processo mecânico, em verdade ocorre a obtenção mecânica do recibo de pagamento. O pagamento em si é em dinheiro. O atecnicismo, todavia, não compromete. Aqui, ao contrário da estampilha, cabe repetir o indébito.

Passemos ao pagamento por cheque ou vale postal. Neste último caso, o correio apenas se obriga a fornecer ao sujeito passivo a prova do pagamento. Estar a prestação adimplida é outra questão.

O art. 162, § 2º, regula o pagamento mediante cheque. Dispõe que o crédito somente se considera extinto com o resgate daquele pelo sacado. Nem poderia ser diferente. Cheque sem fundos ou imperfeito é ordem de pagamento à vista frustrada, nada paga ou quita. Errado é o artigo ao falar em extinção do crédito. Pode haver, e isso é comum na obrigação tributária, nos tributos sujeitos a homologação ou por declaração e mesmo nos de lançamento direto, pagamentos insuficientes, não exaurientes da matéria tributável. Equivale a dizer que o pagamento nem sempre extingue o crédito. Pode ser que sim e pode ser que não. Por isso mesmo o sujeito ativo da obrigação tributária se reserva um trecho de tempo para revisar lançamentos e produzir outros tantos. Em Direito Tributário – é notável a diferença em relação ao Direito Privado – só há sossego para o devedor quando se dá a preclusão do ato de lançar, acarretando, pois, decadência do direito de crédito da Fazenda Pública, ou então após a prescrição da ação de cobrança. Cabe aqui antecipar algumas noções. Em realidade, inexiste decadência do ato de lançar. Somente direitos decaem, nunca os atos jurídicos. Estes precluem quando sujeitados ao tempo. A seu turno, a prescrição é instituto processual. O direito de ação prescreve. Então temos:

1. a) certos atos jurídicos, caso do lançamento tributário, precluem;
2. b) os direitos decaem ou caducam, caso do direito de crédito da Fazenda Pública não formalizado; e
3. c) o direito de executar o devedor, para haver o crédito tributário, mediante ação, prescreve.

Pois inexiste decadência do direito de lançar. O lançamento é dever da Administração. A preclusão do ato que exterioriza o poder-dever de lançar acarreta a decadência do crédito.

E assim se explica porque o pagamento, por si só, não extingue o crédito tributário. Isto só ocorre, com certeza, quando a Fazenda expressamente se dá por quitada, o que quase nunca ocorre, ou quando se perfazem a decadência do direito de crédito ou a prescrição da ação de cobrança.

A Fazenda Pública, só por isso, é uma credora privilegiada.

IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTO

Prática comum nas repartições fazendárias é a chamada “imputação de pagamento”, que consiste na realocação do pagamento do crédito tributário feito pelo contribuinte.

Esta técnica da “imputação” foi reconhecida como indevida pelo Primeiro Conselho de Contribuintes da União. Em acórdão de 24 de janeiro de 2001, a sua Sexta Câmara, no Acórdão nº 106-11.703 (Recurso nº 122.768), reconheceu, por unanimidade de votos, inexistir autorização legal para esse procedimento.

Pelo Código Civil, art. 352, o devedor de dois ou mais débitos tem o direito de indicar ao credor qual deles está a pagar. Pelo CTN, ocorre exatamente o inverso. É o credor que impõe ao devedor qual crédito está a receber. É reler o art. 163 do Digesto Tributário.

Parece-nos, a esta altura, que a obrigação no Direito Civil e a obrigação no Direito Tributário são como que antípodas. O Direito Civil, cevado em milênios, é extremamente coerente. A adoção da tese “obrigacional” pelo Direito Tributário brasileiro inverte o Direito Civil e privilegia um dos polos da relação: o Estado (como se tudo não passasse de função administrativa em prol da Administração). Prova acabada do que se está a dizer é o estranho conúbio no leito pedregoso do CTN entre os institutos da imputação do pagamento e da consignação em pagamento, uma algaravia sem par que se resolve pela inconstitucionalidade da primeira. A Fazenda Pública não pode imputar os pagamentos diante dos princípios constitucionais do devido processo legal, da legalidade e da oficialidade dos atos administrativos. Tal excrescência foi posta no Código em nome do Príncipe Medieval, justo na disciplinação da obrigação, teoricamente um pacto entre iguais.

A inserção do art. 163 no CTN deu-se nos desvãos do mimetismo legal, por imitações dos preceitos do Direito Civil, no interesse da Fazenda.

A CONSIGNAÇÃO JUDICIAL DO PAGAMENTO

O art. 164 do CTN disciplina a consignação judicial do pagamento de crédito tributário.

A ação de consignação em pagamento instrumentaliza o dever de pagar do sujeito passivo da obrigação pelos motivos previstos no Código Tributário Nacional.

O art. 164 contraria o art. 163 do Código, que cuida da imputação do pagamento, já que o sujeito passivo que deseja pagar um dado crédito tributário está autorizado a consigná-lo, se o Fisco subordinar o seu pagamento ao de outro tributo, pouco importando se devido ou não.

O inciso III permite a consignação para livrar o contribuinte de conflitos de competência, ou seja, de exigência por mais de uma Fazenda de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. Por suposto, as Fazendas Públicas se acham investidas do poder de exigir o tributo, daí o concurso ativo a constranger o contribuinte.

O § 1º restringe o cabimento da ação, cujo objeto é pagar, e não discutir a legalidade ou a constitucionalidade da exigência.

A dúvida objetiva, real e atual, sobre ser devido ou não o tributo não cabe na angusta via da ação consignatória fiscal. O caso seria de ação declaratória. A dúvida subjetiva, interiorizada (perplexidade), ensejaria, a seu turno, consulta administrativa, impedindo até mesmo a ação declaratória. O Judiciário não esclarece dúvidas, decide controvérsias concretas.

No caso do inciso III, especificamente, a existência concreta do concurso de exigências por mais de um Fisco tem de ser comprovada, sob pena de carência da ação. Imaginem-se dois municípios exigindo o ISS sobre um mesmo fato gerador. Há que provar que ambos estão a exigir, a um só tempo, o imposto.

A ação consignatória restringe-se ao caso concreto posto em lide e só aproveita ao demandante.

Na espécie, o autor deve demonstrar o concurso de exigências e depositar o valor do pagamento, chamando as Fazendas para receberem o crédito. A ação tem dois momentos. No primeiro, o sujeito passivo, para não ter que pagar a dois ou mais credores, fá-lo em juízo e não toma partido de nenhum deles, afastando-se da disputa. No segundo momento, as Fazendas interessadas controvertem entre si para que o juízo determine a quem é devido o pagamento. A procedência da ação, definitiva a decisão, extingue o crédito tributário. Pode ocorrer, no entanto, que a ação seja julgada improcedente por inexistência de causa de pedir. Não havia concurso nem tampouco existiam os fatos alegados como impeditivos do pagamento (incisos I e II).

As consequências estão previstas no § 2º. Procedente a ação, reputa-se efetuado o pagamento, sem juros, multas ou correção monetária. Improcedente a ação, deve o consignante pagar o crédito acrescido de juros, multas, correção monetária, custas e honorários advocatícios.

Muitos autores, no caso do inciso III transcrito, entendem que as Fazendas credoras podem ser de diversa ordem. União e Estado, Estado e Município e assim por diante.

No passado, discordamos de tal posicionamento diante da clareza do dispositivo legal, mas a jurisprudência tem acatado o uso da ação de consignação mesmo para tributos distintos quando a discussão está no fato a ser tributado.

PAGAMENTO INDEVIDO: REPETIÇÃO DO INDÉBITO

O art. 165 do CTN dispõe sobre a repetição de indébito tributário e seu cabimento.

A obrigação tributária é ex lege. Nela não prospera o brocardo do Direito Privado segundo o qual quem paga mal paga duas vezes, nem se precisa comprovar a justeza do erro (em termos subjetivos).

Seja o erro de direito, seja de fato, o tributo pago indevidamente comporta restituição (ou compensação com futuros recolhimentos). Entenda-se erro de direito como aquele decorrente de equívoco sobre a existência, interpretação ou aplicação da norma jurídica. Lado outro, erro de fato é o equívoco acerca de circunstância material, não se referindo direta e necessariamente à norma jurídica.

Erros materiais e alterações judiciais sobre o an e o quantum debeatur igualmente autorizam a restituição do tributo indevidamente pago ou a repetição do indébito. Pode ocorrer, após o pagamento, que os tribunais venham a declarar ilegal ou inconstitucional a lei fundante da tributação.

Pensamos, com outros autores, que as decisões administrativas finais com efeito normativo erga omnes (art. 100 do CTN) ensejam a restituição quando infirmam os critérios que foram utilizados para exigir o pagamento do tributo a posteriori declarado indevido pela própria Administração. Aliás, em rigor ético, a própria Administração deveria tomar a iniciativa, o que raramente acontece, ao menos entre nós.

RESTITUIÇÃO DE TRIBUTOS INDIRETOS DOTADOS DE REPERCUSSÃO JURÍDICA OBRIGATÓRIA

O art. 166, com a redação que ostenta, exige atenta leitura. Trata da repetição do indébito no caso dos denominados Tributos Indiretos.

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

A expressão “por sua natureza”, ou seja, relativa ao ser-em-si do tributo, é de supina importância.

É que a teoria da translação do ônus fiscal, bem estudada em seu aspecto econômico na Ciência das Finanças, é extremamente complexa. Os financistas são unânimes na assertiva de que todos os tributos incidentes sobre as organizações econômicas, inclusive o imposto de renda e os patrimoniais, são trasladáveis mediante o mecanismo dos preços e dos contratos. De igual modo, as condições de mercado, estruturais ou conjunturais, forçam os agentes econômicos ao fenômeno da absorção dos custos fiscais.

Com este introito, estamos a dizer que existem dois tipos de translação ou, se se preferir, de repercussão dos ônus fiscais, ou seja, dos encargos financeiros que os tributos representam.

Assim, temos:

1. a) a repercussão econômica, sem maior interesse para o Direito Tributário;
2. b) a repercussão jurídica, do maior interesse para o Direito Tributário.

O tributo é uma criação do Direito, e não uma entidade econômica. Esta postura metodológica, deixamo-la esclarecida nos capítulos inaugurais deste livro.

Quando o CTN se refere a tributos que, pela sua própria natureza, comportam a transferência do respectivo encargo financeiro, está se referindo a tributos que, pela sua constituição jurídica, são feitos para obrigatoriamente repercutir, casos do IPI e do ICMS, entre nós, idealizados para serem transferidos ao consumidor final. A natureza a que se refere o artigo é jurídica. A transferência é juridicamente possibilitada. A abrangência do art. 166, portanto, é limitada, e não ampla.

Sendo assim, é possível, pela análise dos documentos fiscais e pela escrita contábil das empresas, verificar a transferência formal do encargo financeiro do tributo.

O CTN está rigorosamente correto. Não seria ético, nem justo, devolver o tributo indevido a quem não o suportou. Seria enriquecimento sem causa. Por isso mesmo, exige a prova da não repercussão, ou então a autorização do contribuinte de fato, o que suportou o encargo, para operar a devolução ao contribuinte de jure, o sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Mas quando, por exemplo, na substituição tributária, o substituído vende por R$ 100,00 a mercadoria, incluso o ICMS, mas o substituto recolhe antecipadamente o imposto com base de cálculo de R$ 150,00, é possível provar a não repercussão. O substituído tem direito à restituição ou compensação. Sim, porque o substituto não paga com dinheiro dele, senão que do substituído, de quem recupera o que despendeu.

Mas, nos tributos que não são juridicamente construídos para repercutir, no quais inexistem mecanismos comprovadores da inclusão do tributo nos documentos legais, é impossível comprovar o repasse (prova diabólica).

Aqui a repercussão é econômica, plausível, possível, mas juridicamente incomprovável.

Qualquer jurisprudência que venha a exigir a prova da não repercussão em casos que tais, para deferir a restituição, será equivocada e imprudente.

Acarreta três efeitos extremamente danosos:

1. a) estimula as Fazendas Públicas a praticarem a tributação ao arrepio da Constituição e das leis, certas de que seus desmandos jamais ensejariam a repetição do indébito (fato consumado e proveito da própria torpeza);

1. b) gera nos contribuintes incerteza, indignação e insegurança. Ao menor sinal de ilegalidade ou inconstitucionalidade da exigência fiscal, cessariam eles os pagamentos, indo a juízo discutir a questão, com pedidos de depósito das quantias litigandas. Portanto, ter-se-ia deterioração das relações de confiança entre o Fisco e o contribuinte, aumento de litigiosidade e queda na arrecadação (se o indébito é irrestituível, é melhor não pagar o débito);

1. c) desprestigia o Direito, tornando-o campo minado, e não regulação justa dos relacionamentos sociais.

A matéria exige insistência tendo em vista que não raro, a própria doutrina se equivoca. Alguns, por exemplo, afirmam que alguns tributos comportam a transferência e outros não. Errôneo tal pensamento, tendo em vista que, no âmbito econômico, todos comportam!

Veja-se o IPTU, que muitos, com erro, acham que é imposto real (também não existe imposto real, todo imposto é pessoal).

Não transfere o locador ao locatário, no contrato, o dever de pagá-lo?

Até o imposto de renda é transferível.

As empresas, na contabilidade dos custos, incluem-no nos preços, se não pelo total, ao menos parcialmente.

O imposto de renda das pessoas físicas, até ele, em certas circunstâncias, é transferível. Veja-se: os médicos não cobram mais ou menos conforme esteja ou não o imposto incluso no preço da consulta?

O certo, portanto, é distinguir repercussão econômica e repercussão jurídica. Tributos que repercutem economicamente, mas não são, pela sua natureza, construídos juridicamente para repercutir, estão livres da exigência do art. 166 do CTN. Citemos, v.g., a COFINS, o PIS, o ISOF etc.

Ademais, sobre o assunto, a matéria está pacificada no Tribunal dos Tribunais (Superior Tribunal de Justiça):

IOF – o tributo em referência não comporta, por sua própria natureza, a transferência do respectivo encargo financeiro, razão pela qual é de repelir-se a aplicação à espécie do art. 166 do CTN e da Súmula nº 546 do STF.

No âmbito da restituição dos tributos indevidamente pagos, o art. 167 e seu parágrafo único são autoexplicativos.

DECADÊNCIA DO DIREITO DE PLEITEAR A RESTITUIÇÃO

Dispõe o art. 168 sobre o espinhoso tema do prazo para a repetição do indébito:

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I – nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;

II – na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

Na hipótese dos incisos I e II, ou seja, pagamento indevido no momento mesmo do ato, o direito de pedir a restituição caduca em cinco anos, a contar da data de extinção, por qualquer forma, do crédito tributário. Observe-se, no entanto, uma peculiaridade, decorrente do próprio sistema do CTN. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a extinção do crédito tributário ocorre pela homologação, expressa ou tácita, do pagamento. E o prazo para homologar, já vimos, é de cinco anos, a contar do fato gerador, a teor do art. 150, § 4º.

Como é fato raro a homologação expressa pela Fazenda Pública, considera-se extinto o crédito tributário cinco anos depois de ocorrido o seu fato gerador (homologação tácita).

Assim sendo, o prazo de cinco anos para exercer o direito de pedir a restituição tem como dies a quo justamente o dies ad quem da Fazenda Pública para homologar o crédito restituendo. Isso é o que decorre da leitura sistemática dos arts. 150, § 4º, 156, VII, 165, I, e 168, I, do CTN, que culmina na adoção da tese dos “cinco mais cinco”. Esta a exegese pacífica do STJ:

Tributário. Embargos de divergência. Compensação. PIS. Prescrição/decadência. Início do prazo. Precedentes.           

1. Está uniforme na 1ª Seção do STJ que, no caso de lançamento tributário por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo decadencial só se inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um quinquênio, a partir da homologação tácita do lançamento. Estando o tributo em tela sujeito a lançamento por homologação, aplicam-se a decadência e a prescrição nos moldes acima delineados.
2. Não há que se falar em prazo prescricional a contar da declaração de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolução do Senado. A pretensão foi formulada no prazo concebido pela jurisprudência desta Casa Julgadora como admissível, visto que a ação não está alcançada pela prescrição nem o direito pela decadência. Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos moldes em que pacificado pelo STJ, id est, a corrente dos cinco mais cinco.
3. A ação foi ajuizada em 28.02.2002. Valores recolhidos, a título de PIS, no período de 01/89 a 01/95. Não transcorreu, entre o prazo do recolhimento (contado a partir de 02/1992) e o do ingresso da ação em juízo, o prazo de 10 (dez) anos. Inexiste prescrição sem que tenha havido homologação expressa da Fazenda, atinente ao prazo de 10 (dez) anos (5 + 5), a partir de cada fato gerador da exação tributária, contados para trás, a partir do ajuizamento da ação.
4. Precedentes desta Corte Superior.
5. Embargos de divergência parcialmente acolhidos para, com base na jurisprudência predominante da Corte, declarar a prescrição, apenas, das parcelas anteriores a 02/1992, concedendo as demais, nos termos do voto. (STJ, 1ª Seção, EREsp nº 607.383, rel. Min. José Delgado, DJ de 13.12.2004).

Contudo, como já tivemos oportunidade de abordar, a Lei Complementar nº 118/2005 veio a determinar (inclusive com a intenção expressa de retroação) e se denominando interpretativa, que a contagem dos cinco anos deveria se dar a partir do pagamento, e não da homologação.

Já tivemos oportunidade de afirmar que os dispositivos mencionados da Lei Complementar nº 118/05 acima citados têm conteúdo interpretativo, por isso, não valem para o passado (retroatividade), pois vieram interpretar dispositivo já interpretado pelo Poder Judiciário, ferindo a segurança jurídica, o Estado Democrático de Direito e a Separação de Poderes que aquele consagra. Não valem os mencionados dispositivos também pro futuro, pois – como dito – os mencionados dispositivos não possuem comando normativo a inovar na ordem jurídica.

O Superior Tribunal de Justiça acolheu a proteção parcial do contribuinte, acatando as inovações da LC nº 118/05, mas somente para os novos fatos, ou seja, o pagamento indevido realizado antes da LC nº 118/05 se submete ao prazo de 5 (cinco) anos após a homologação que, se tácita, demandará outros cinco anos; o pagamento indevido posterior à LC nº 118/05 tem prazo de cinco anos a partir do próprio pagamento para se pleitear a restituição judicial. É ver os seguintes precedentes, especialmente o incidente de uniformização de jurisprudência do STJ, que, na PET nº 5.994, consolidou entendimento sobre prazo prescricional decenal para pedidos de restituição de tributo lançado por homologação anteriores à LC nº 118/2005:

PROCESSO CIVIL. INCIDENTE DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA. ART. 14, § 4º, DA LEI Nº 10.259/2001. TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. CINCO ANOS DO FATO GERADOR MAIS CINCO ANOS DA HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. ART. 4º DA LC Nº 118/2005. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MATÉRIA DECIDIDA SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC E DA RESOLUÇÃO STJ 8/2008.      

1. Nos termos do art. 14, § 4º, da Lei nº 10.259/2001 – Lei dos Juizados Especiais Federais, quando a orientação acolhida pela Turma de Uniformização, em questões de direito material, contrariar súmula ou jurisprudência dominante no Superior Tribunal de Justiça – STJ, a parte interessada poderá provocar a manifestação deste, que dirimirá a divergência.
2. Demonstrada a divergência jurisprudencial entre os julgados da Turma Nacional de Uniformização de Jurisprudência – TNU e do Superior Tribunal de Justiça, a uniformização torna-se imperiosa.
3. O STJ, por intermédio da sua Corte Especial, no julgamento da AI no EREsp 644.736/PE, declarou a inconstitucionalidade da segunda parte do art. 4º da Lei Complementar nº 118/2005, a qual estabelece aplicação retroativa de seu art. 3º, porquanto ofende os princípios da autonomia, da independência dos poderes, da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada.
4. Referido entendimento foi reiterado pela Primeira Seção em 25.11.2009, por ocasião do julgamento do Recurso Especial repetitivo 1.002.932/SP, oportunidade em que a matéria foi decidida sob o regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008.

Incidente de uniformização acolhido para adotar o entendimento desta Corte quanto à aplicabilidade da Lei Complementar nº 118/2005 no tocante à prescrição (STJ, 1ª Seção, Pet. nº 5.994/SC, Min. Humberto Martins, j. 10.03.2010, DJe 18.03.2012).

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI INTERPRETATIVA. PRAZO DE PRESCRIÇÃO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO, NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LC Nº 118/2005: NATUREZA MODIFICATIVA (E NÃO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTIGO 3º. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA PARTE QUE DETERMINA A APLICAÇÃO RETROATIVA.       

1. Sobre o tema relacionado com a prescrição da ação de repetição de indébito tributário, a jurisprudência do STJ (1ª Seção) é no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem início, não na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologação – expressa ou tácita – do lançamento. Segundo entende o Tribunal, para que o crédito se considere extinto, não basta o pagamento: é indispensável a homologação do lançamento, hipótese de extinção albergada pelo art. 156, VII, do CTN. Assim, somente a partir dessa homologação é que teria início o prazo previsto no art. 168, I. E, não havendo homologação expressa, o prazo para a repetição do indébito acaba sendo, na verdade, de dez anos a contar do fato gerador.
2. Esse entendimento, embora não tenha a adesão uniforme da doutrina nem de todos os juízes, é o que legitimamente define o conteúdo e o sentido das normas que disciplinam a matéria, já que se trata do entendimento emanado do órgão do Poder Judiciário que tem a atribuição constitucional de interpretá-las.
3. O art. 3º da LC nº 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a “interpretação” dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal.
4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e não simplesmente interpretativo, o art. 3º da LC nº 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.
5. O art. 4º, segunda parte, da LC nº 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI).
6. Arguição de inconstitucionalidade acolhida.

(AI no EREsp nº 644.736-PE, rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Corte Especial, j. em 06.06.2007, DJ de 27.08.2007, p. 170).

Julgando o tema pela sistemática dos recursos repetitivos, o STJ firmou o entendimento de que os recolhimentos indevidos anteriores à LC nº 118/2005 sujeitam-se à tese dos cinco mais cinco; porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova.

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC. TRIBUTÁRIO. AUXÍLIO CONDUÇÃO. IMPOSTO DE RENDA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. PAGAMENTO INDEVIDO. ARTIGO 4º DA LC Nº 118/2005. DETERMINAÇÃO DE APLICAÇÃO RETROATIVA. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTROLE DIFUSO. CORTE ESPECIAL. RESERVA DE PLENÁRIO.           

1. O princípio da irretroatividade impõe a aplicação da LC nº 118, de 9 de fevereiro de 2005, aos pagamentos indevidos realizados após a sua vigência, e não às ações propostas posteriormente ao referido diploma legal, posto norma referente à extinção da obrigação e não ao aspecto processual da ação correspectiva.
2. O advento da LC 118/05 e suas consequências sobre a prescrição, do ponto de vista prático, implica dever a mesma ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 09.06.2005), o prazo para a repetição do indébito é de cinco anos a contar da data do pagamento; e, relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova.
3. Isto porque a Corte Especial declarou a inconstitucionalidade da expressão “observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional”, constante do art. 4º, segunda parte, da Lei Complementar nº 118/2005 (AI nos ERESP 644736/PE, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 06.06.2007).

[…]      

7. In casu, insurge-se o recorrente contra a prescrição quinquenal determinada pelo Tribunal a quo, pleiteando a reforma da decisão para que seja determinada a prescrição decenal, sendo certo que não houve menção, nas instâncias ordinárias, acerca da data em que se efetivaram os recolhimentos indevidos, mercê de a propositura da ação ter ocorrido em 27.11.2002, razão pela qual forçoso concluir que os recolhimentos indevidos ocorreram antes do advento da LC nº 118/2005, por isso que a tese aplicável é a que considera os 5 anos de decadência da homologação para a constituição do crédito tributário acrescidos de mais 5 anos referentes à prescrição da ação.
8. Impende salientar que, conquanto as instâncias ordinárias não tenham mencionado expressamente as datas em que ocorreram os pagamentos indevidos, é certo que os mesmos foram efetuados sob a égide da LC nº 70/91, uma vez que a Lei nº 9.430/96, vigente a partir de 31.03.1997, revogou a isenção concedida pelo art. 6º, II, da referida lei complementar, às sociedades civis de prestação de serviços, tornando legítimo o pagamento da COFINS.
9. Recurso especial provido, nos termos da fundamentação expendida.

Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008 (REsp 1002932/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 25.11.2009, DJe 18.12.2009).

Permanecemos no entendimento de que o referido art. 3º da LC nº 118/05 tem cunho interpretativo, mas vai de encontro com a interpretação do Poder Judiciário, que não tem o monopólio da interpretação, mas tem a palavra final, que já foi dada, adrede. Nada há a esclarecer. O que se quer é mudar a jurisprudência sem mudar a lei, à guisa de interpretá-la pro domo sua. Isso é temerário; terminará no dirigismo jurisdicional, dos primórdios da Revolução Francesa, incompatível com a tripartição dos poderes e o princípio da supremacia do Judiciário, controlador das leis e atos administrativos em termos formais e materiais.

Contudo, o Supremo Tribunal Federal (STF) no Recurso Extraordinário (RE) nº 566.621/RS, ao analisar a constitucionalidade do art. 4º da Lei Complementar nº 118/2005, que havia reduzido de dez para cinco anos o prazo que o contribuinte dispunha para a recuperação de tributos indevidamente recolhidos, considerou inconstitucional o art. 4º da referida lei, que, por tratar de questão meramente interpretativa, deveria ser aplicada retroativamente a todos os contribuintes.

O entendimento que prevaleceu no Plenário do STF foi o de que a LC nº 118/2005 inovou ao reduzir o prazo prescricional de recuperação de tributos previsto no Código Tributário Nacional (CTN), razão pela qual não poderia retroagir para atingir situações pretéritas. Houve um ponto específico que o Plenário do STF divergiu com relação ao posicionamento anterior manifestado pela Corte Especial do STJ. O STF utilizou uma regra de transição muito menos benéfica do que aquela utilizada pelo STJ. De acordo com a decisão do STF, apenas os contribuintes que ingressaram com ação pleiteando a restituição de tributos até 09.06.2005 têm direito à sistemática dos dez anos. Por outro lado, os contribuintes que ingressaram com ação depois de 09.06.2005 têm direito à sistemática de cinco anos para a recuperação dos tributos recolhidos indevidamente.

Apesar de esse julgamento ter sido realizado pelo Plenário do STF, existia dúvida se essa decisão seria definitiva, pois teria sido analisada sem repercussão geral, e ainda existia outro RE, de nº 561.908, pendente de julgamento, que analisava com repercussão geral o mesmo tema envolvendo a LC nº 118/2005, cujo relator era o ministro Marco Aurélio. Essa dúvida foi solucionada com a disponibilização da decisão do RE nº 561.908. O ministro Marco Aurélio, em decisão monocrática, negou seguimento a recurso da União Federal e fez referência expressa ao que foi decidido no RE nº 566.621, fazendo prevalecer o entendimento restritivo. Portanto, o tema envolvendo o prazo de prescrição para a recuperação de tributos indevidamente recolhidos parece estar pacificado no âmbito do STF. O fato subjacente à repetição do indébito é o PAGAMENTO INDEVIDO, segundo os princípios da “actio nata” e do “tempus regit actus”. O STF decidiu a questão como se ela se referisse a um conflito de leis no tempo em abstrato e ainda admitiu que o legislador pode AB-ROGAR a jurisprudência mansa e pacífica dos tribunais, com “leis interpretativas”. O curioso é que a lei que se quis inovar continua com a mesma redação, por isso que a lei “quis apenas interpretar”. Quem inovou a “ordo juris” foram os tribunais que se fizeram legisladores positivos.

Na espécie do inciso III, ou seja, reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória (que tenha ordenado o pagamento), o prazo para pedir a restituição tem como dies a quo a data em que for publicada ou comunicada pessoalmente à parte a decisão administrativa ou judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

Em sede de restituição, agregue-se que o IR que os Estados e municípios retenham a eles pertence. Mas se o Estado e o município deixam de reter o devido, cabe à União autuar. É que eventual restituição do IR cabe à União. Por outro lado, a parte do estado e dos municípios nos Fundos de Participação (FPE e FPM) é calculada após a exclusão dessas retenções. Se não as há, aumentam as participações.

Por fim, questão relevantíssima e civilizatória diz respeito aos honorários de sucumbência quando as pessoas políticas são vencidas nas demandas, mormente nas lides temerárias, aliás, frequentes.

De início, insta ressaltar que em sede de cumprimento de sentença devemos proceder com a atualização monetária dos honorários advocatícios, bem como das custas processuais (quais sejam, iniciais, periciais, recursais). Os juros de mora incidem apenas quanto aos honorários advocatícios. Vejamos.

1. a) Atualização monetária e juros. Índice aplicável

A Lei 9.494 determina em seu art. 1º-F que a correção monetária nas condenações contra a Fazenda Pública deve se dar pelo índice TR, é ver:

Art. 1º-F Nas condenações impostas à Fazenda Pública, independentemente de sua natureza e para fins de atualização monetária, remuneração do capital e compensação da mora, haverá a incidência uma única vez, até o efetivo pagamento, dos índices oficiais de remuneração básica e juros aplicados à caderneta de poupança. (grifos nossos).

A controvérsia se dá quanto ao julgamento das ADIs 4357 e 4425 estas, com pendência sobre a declaração de inconstitucionalidade no que tange o regime especial de precatórios. O que se colhe dos Informativos do STF 631, 643 e 697 é que o art. 5º da Lei 11.960/09, que deu a redação ao art. 1º-F da Lei 9.494/97, foi declarado inconstitucional. Insta frisar que tal julgamento com modulação de efeitos pelo STF ocorrida em 25.03.2015 refere-se a precatórios, instaurando dúvida quanto à abrangência do que foi decidido pelo STF.

Com o fito de resolver a controvérsia, o STJ se manifestou em sede de recurso repetitivo (cf. art. 543-C do CPC), por ocasião do julgamento do REsp nº 1.270.439/PR, pela declaração de inconstitucionalidade apenas parcial, por arrastamento, do art. 5º da Lei Federal 11.960/09 com base na ADIN 4357/DF do STF, entendendo que esta se referiu apenas à utilização da TR como critério de correção monetária, permanecendo válida a redação atual do art. 1º-F da Lei 9.494/2009 em relação aos juros de mora (exceto para as dívidas de natureza tributária). O Tribunal fixou que, diante da inconstitucionalidade da TR, as condenações da Fazenda Pública deveriam ser corrigidas, em regra, pelo IPCA-E (mensal), salvo a existência de leis específicas (por exemplo, SELIC para as dívidas tributárias). In verbis:

Em virtude da declaração de inconstitucionalidade parcial do art. 5º da Lei 11.960/09: (a) a correção monetária das dívidas fazendárias deve observar índices que reflitam a inflação acumulada do período, a ela não se aplicando os índices de remuneração básica da caderneta de poupança; e (b) os juros moratórios serão equivalentes aos índices oficiais de remuneração básica e juros aplicáveis à caderneta de poupança, exceto quando a dívida ostentar natureza tributária, para as quais prevalecerão as regras específicas.

O Relator da ADIn no Supremo, Min. Ayres Britto, não especificou qual deveria ser o índice de correção monetária adotado. Todavia, há importante referência no voto-vista do Min. Luiz Fux, quando Sua Excelência aponta para o IPCA-E (Índice de Preços ao Consumidor Amplo), do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística, que ora se adota.

Vale observar que, a respeito de qual índice seria adequado antes de 29.06.2009 (ano da Lei que conferiu nova redação ao art. 1º-F da Lei nº 9.494/1997), a redação original do art. 1º-F da Lei 9.494/1997 (artigo incluído pela MP 2.180-35/2001) fixava juros de mora de 0,5{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} ao mês “nas condenações impostas à Fazenda Pública para pagamento de verbas remuneratórias devidas a servidores e empregados públicos”. Não tinha incidência, portanto, em condenações referentes a questões tributárias, previdenciárias, assistenciais e de responsabilidade civil, dentre outras.

Assim, quanto à correção monetária em períodos anteriores a 29.06.2009, deve-se utilizar o IPCA-E a partir de janeiro de 2001, data em que foi extinta a UFIR como indexador (MP nº 1.973-67, art. 29, § 3º). Para 01.2001, utiliza-se o IPCA-E acumulado no período de janeiro a dezembro de 2000. A partir de fevereiro de 2001, faz-se uso do IPCA-E mensal.

Por fim, insta frisar que alguns Estados (ex.: TJMG) aceitam as tabelas de Corregedoria presentes no website dos tribunais como adequadas à atualização monetária, considerando que estas refletiriam o índice IPCA-E.

1. b) Termo inicial. Honorários advocatícios

Em resumo, se fixados em percentual, a atualização vai se dar da data do ajuizamento (Súmula nº 14 do STJ).

Se fixados em valor fixo, a atualização vai se dar da data da prolação da decisão que fixou (EDcl no REsp nº 802.545/AM), ainda que sejam modificados posteriormente (EDcl nos EDcl no AREsp nº 595.034/PE).

1. c) Custas processuais

Deve se dar desde a data do efetivo pagamento – Juros de Mora: índice aplicável e termo inicial.

Encerrando controvérsias acerca do tema, em 19.04.2017, o c. STF, por unanimidade e nos termos do voto do Relator, apreciando o tema 96, fixou a seguinte tese de repercussão geral: “Incidem os juros da mora no período compreendido entre a data da realização dos cálculos e a da requisição ou do precatório”, vencido, em parte, na redação da tese, o Ministro Dias Toffoli. Ausentes, justificadamente, os Ministros Celso de Mello e Gilmar Mendes. Presidiu o julgamento a Ministra Cármen Lúcia. Plenário, 19.04.2017.

Assim, consideramos a incidência desde o trânsito em julgado (art. 85, § 16, CPC/2015), com base em “índices oficiais de remuneração básica e juros aplicáveis à caderneta de poupança”, nos termos do art. 1º-F da Lei Federal 9.494/1997, com redação dada pela Lei Federal 11.960/2009, em conformidade inclusive com o REsp nº 1.270.439/PR, que entendeu pela declaração de inconstitucionalidade apenas parcial no que tange ao uso do índice TR para a atualização monetária.

1. d) Ressarcimento das custas pagas quando não expresso na sentença. Entendimento por não estarem implícitos na condenação em honorários

Caso a sentença determine apenas o devido a título de honorários, nada mencionando a respeito das custas, o entendimento jurisprudencial é de que, caso não seja arguido antes do trânsito em julgado, não é devido o pleito em sede de cumprimento de sentença (AgRg no REsp nº 1.165.509/RJ, AgRg no REsp 789.440/MG).

1. e) Condenação implícita ao pagamento de honorários advocatícios. Não cabimento

O entendimento jurisprudencial corrente é no sentido de que a parte deverá opor EDs em face de decisão omissa quanto aos honorários, e que após o trânsito em julgado não é mais possível discutir a questão (REsp 1285074/SP, REsp 1272024/RS). No entanto, o art. 85, § 18, CPC/2015 é expresso em sentido contrário, in verbis: “caso a decisão transitada em julgado seja omissa quanto ao direito aos honorários ou ao seu valor, é cabível ação autônoma para sua definição e cobrança”, razão pela qual a jurisprudência deverá ser revista.

1. f) Multa por embargos de declaração protelatórios. Da atualização monetária

No caso do CPC/2015, o art. 1.026, § 2º, é expresso ao mencionar que a multa será fixada como percentual sobre o valor atualizado da causa. O CPC/1973, por outro lado, menciona apenas o “valor da causa”, mas é pacífico no STJ que o valor da causa também deve ser atualizado para se calcular essa sanção (EDcl nos EDcl nos EDcl no AgRg no RE nos EDcl no AgRg no AREsp 361.924/RS, AgRg no REsp 1314549/MS, AgRg no REsp 1533645/MG).

1. g) Omissão da decisão quanto à atualização monetária e juros de mora

Incluem-se os juros moratórios na liquidação, embora omisso o pedido inicial ou a condenação (Súmula nº 254 do STF).

O mesmo vale para a correção monetária. A ideia é que ambos são acessórios da condenação principal (AgRg no REsp 1.532.388/MS, AgInt nos EREsp 1354577/SP).

PRESCRIÇÃO DA AÇÃO PARA ANULAR A DECISÃO ADMINISTRATIVA QUE DENEGA RESTITUIÇÃO       

O art. 169 do CTN traz hipótese especial para o ajuizamento de ação em face da Fazenda Pública:

Art. 169. Prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.

Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.           

O sujeito passivo tem o direito, antes de ingressar em juízo, de pedir administrativamente a restituição do que pagou sem dever. Em caso de denegação, o prazo para pleitear a anulação da decisão administrativa é de dois anos.

Alguns juízes, muito poucos, felizmente, exigem que os autores das ações repetitórias comprovem o interesse de agir com a prova da denegação administrativa do pedido.

Ora, isso significa denegação de justiça. O acesso ao Judiciário é direito fundamental, e a ida prévia à Administração é faculdade, e não conduta obrigatória do sujeito passivo.

O parágrafo único do art. 169 é de uma desfaçatez sem tamanho. É modalidade de prescrição intercorrente, já não mais da ação, mas do processo, em inteiro descompasso com a realidade. Trata-se, em verdade, de absurdo privilégio processual em prol da Fazenda Pública, contra o princípio da isonomia.

Correndo por metade a prescrição, mesmo após a intimação (rectius: citação) do representante judicial da Fazenda Pública, tem-se que prescreveria o direito do autor em um ano, na melhor das hipóteses, após a citação, à falta de sentença.

Em rigor, o autor só poderia ser responsabilizado pelas delongas processuais a seu cargo. A inércia ou a morosidade do Judiciário não podem ser a ele debitadas.

Ruborizados, com louvável pudor, os representantes judiciais da Fazenda não fazem uso do deslavadamente iníquo parágrafo único do art. 169, salvo raríssimas exceções, invariavelmente repelidas pelos juízes.

A COMPENSAÇÃO: CONCEITO           

Dispõe o Código Civil Brasileiro, em seus arts. 368 e 369, que, caso duas pessoas sejam, simultaneamente, credoras e devedoras uma da outra, com dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis, são extintas as obrigações, até o limite da compensação.

O que se passa aqui é a praticabilidade. A lei permite, ao invés de dois pagamentos contrapostos, a realização de um só, pelo saldo (raramente as dívidas se equivalem). No entanto, a disciplina do instituto exclui as dívidas tributárias.

Alguns justificam a exclusão pelo interesse geral em prol da arrecadação, pois o Estado depende dos tributos para subsistir. O publicista Ernst Blumenstein justifica a exclusão pela natureza pública do crédito tributário. De todo modo, a situação é preocupante, pois, entre nós, o Estado, lato sensu, cobra os tributos, mas não paga seus débitos. Dá-se o absurdo de muitos contribuintes quebrarem por não receberem seus créditos contra o Estado, enquanto este lhes cobra implacavelmente os créditos tributários, assenhoreando-se dos bens restantes em processo privilegiado de execução fiscal. A situação é, no mínimo, kafkiana.

O legislador do CTN, nesse ponto, foi generoso e prático. Prescreveu de modo amplo, em seu art. 170, a compensação fiscal, ultrapassando o Código Civil, extremamente conservador.

O Código deveria ser imperativo. Mas, respeitoso da competência tributária dos entes públicos, remeteu às legislações respectivas a previsão em lei da compensação fiscal. Os legisladores, então, restringem ao máximo esta forma de pagar.

Note-se que quaisquer créditos, como, por exemplo, os decorrentes de contratos com os Poderes Públicos e os provenientes de precatórios, títulos da dívida pública ou de desapropriações, podem ser opostos aos débitos tributários favoráveis às Fazendas Públicas.

Correto, portanto, o Código Tributário Nacional.

Na prática, porém, fica-se a depender dos legisladores das ordens de governo que convivem na Federação. Estes já não nos representam a contento. As maiorias parlamentares servem aos governos, ao Fisco.

TIPOS DE COMPENSAÇÃO

A compensação pode ser legal, judicial ou voluntária.

A compensação legal é feita nos termos da lei, ipso jure. É o caso da compensação fiscal porque o tributo é ex lege, indisponível pelo Estado-Administração. A compensação é voluntária quando resulta de convenção entre as partes. Dela se diz que é judicial quando a dívida se faz líquida e certa por decisão judicial.

São pressupostos da compensação legal:

1. a) duas dívidas que sejam recíprocas;
2. b) fungíveis; e
3. c) exigíveis.

Entre nós, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça pacificou-se no sentido de que o contribuinte não precisa provar em juízo a certeza e a liquidez dos créditos fiscais que deseja compensar.

Esclareça-se que, entre nós, a legislação restringe a compensação aos créditos fiscais, ou seja, débitos e créditos decorrentes de relações jurídico-tributárias, as mais das vezes créditos decorrentes de cobranças declaradas no todo ou em parte ilegais ou inconstitucionais, que os contribuintes utilizam para substituir a moeda, fato que levou Ives Gandra da Silva Martins a considerá-los como “moeda escritural”.

O que se passa é que não tanto as legislações, mas, sobretudo, as normas complementares do Executivo (art. 100 do CTN) trazem restrições não pensadas pelo legislador para deferirem administrativamente as compensações legalmente previstas, terminando por indeferi-las, o que força os contribuintes a ir ao Judiciário para removê-las.

O Superior Tribunal de Justiça firmou jurisprudência acatando em encerros de mandados de segurança o direito de os contribuintes compensarem créditos e débitos, ficando por conta da Administração verificar a certeza e a liquidez daqueles, e a risco do contribuinte a observância dos pressupostos legais. Certíssimo, se a compensação tributária é feita ipso jure, basta ao contribuinte catar submissão à lei, e à Administração, verificar, estritamente, o seu cumprimento.

Nos impostos sujeitos a pagamento sem prévio consentimento do Estado e, pois, submetidos à homologação, compete obrigatoriamente à Administração fiscalizá-los.

Assim sendo, tanto faz pagar os impostos em moeda ou em valores que nela se possam exprimir, como de resto predica o art. 3º do CTN (moeda, cheque, estampilha, títulos dotados de poder liberatório específico, créditos legítimos de natureza fiscal).

Restam duas questões:

1. a) é possível pagar tributos com títulos públicos emitidos pelo Estado desde que lei lhes atribua este específico efeito liberatório. No Brasil, em várias circunstâncias, a hipótese foi e é possível, sendo até desejável; e

1. b) a compensação entre créditos e débitos dos impostos plurifásicos e não cumulativos é compensação, mas não da espécie de que estamos a tratar.

Parece-nos que não assiste razão a Alcides Jorge Costa quando diz que “outro caso de compensação legal diz respeito ao ICMS e ao IPI”, referindo-se a esta forma alternativa de pagamento. É que, como bem observado por Gilberto de Ulhôa Canto, o que se abate do imposto a pagar é o imposto que outros contribuintes recolheram em operações anteriores, de modo que: a uma, falta a correspectividade de obrigações; a duas, não se poder falar em dualidade de débitos, pois os dos contribuintes anteriores já foram extintos; e a três, inexistem dívidas vencidas, pois a primeira, anterior, já está paga (ou deveria tê-lo sido).

Trocando em miúdos, ao abaterem do débito do ICMS ou do IPI pelas saídas tributáveis os créditos advindos das entradas tributadas, os contribuintes não estão pagando dívida de imposto com créditos tributários diversos, nascidos de outra relação jurídica. Estão, em verdade, operando abatimentos absolutamente necessários ao cálculo normal do quantum debeatur do imposto. Apenas cumprem as leis desses impostos, cuja natureza não cumulativa determina a técnica de cálculo do imposto devido. Não se cuida aqui de pagar por compensação, mas de compensar débitos e créditos (não cumulatividade) para depois pagar. É a própria norma tributária, em seu mandamento, que está sendo necessitadamente cumprida por determinação constitucional.

A necessidade de vazão dos créditos das operações anteriores é tema resolvido nas legislações europeias sobre os impostos não cumulativos: os créditos estruturalmente acumulados são “comprados” pelos Estados europeus (cash). Não é preciso adotar a teoria da compensação – de resto insuficiente – para resolver esta questão. Os IVAs são feitos para repercutir, sob pena de se transformarem em impostos sobre a indústria, o comércio e os serviços, quando, na verdade, são impostos sobre a renda consumida (consumo). São os adquirentes de bens e serviços os contribuintes de fato.

O artigo 170-A do CTN, incluído pela Lei Complementar nº 104, de 10.01.2001, por sua vez, trata dos casos de pedidos de compensação em que o contribuinte discuta o caráter indevido de pagamento que fez no passado, pleiteando a sua conversão em créditos aproveitáveis.

Não se aplica aos casos em que o crédito não decorra de pagamento indevido, mas de incentivo legal (crédito-prêmio de IPI), ou quando a inconstitucionalidade do tributo haja sido declarada pelo STF em ADIn, e a legislação oponha obstáculos ilegítimos ao direito de compensação (diferimento, fracionamento etc.).

Não se aplica também ao aproveitamento de créditos por pagamentos indevidos efetuados antes do início de sua vigência, conforme decisão proferida pela 1ª Seção do STJ, sob o regime de Recursos Repetitivos, no Recurso Especial nº 1.164.452-MG (Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 25.08.2010, DJe 02.09.2010).

A esta garantia não se aplica, portanto, o disposto no art. 144, § 1º, do CTN, segundo o qual “aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos créditos de apuração ou processos de fiscalização […] ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios […]”.

Em verdade, a nova garantia não se aplica nem mesmo aos fatos geradores ocorridos após a entrada em vigor da lei que a institui, desde que o pagamento de que decorra o crédito a compensar lhe seja antecedente. Isso em homenagem aos princípios do direito adquirido e da boa-fé, sem os quais ao Poder Público seria dado até mesmo revogar, com efeitos imediatos sobre as compensações em curso, a legislação autorizativa. Aplica-se aqui o tempus regit actus.

Ademais, a Emenda Constitucional nº 30, de 13 de setembro de 2000, abriu a possibilidade de as parcelas não pagas de precatórios que são pagos em 10 parcelas, uma por ano, servirem como crédito líquido e certo para a compensação de débitos tributários próprios ou de terceiros. Ditos precatórios são só aqueles decorrentes de ações ajuizadas até 31 de dezembro de 1999.

A TRANSAÇÃO

O que é a transação no Direito Civil? Conforme previsão do art. 840 do Código Civil, é o término de litígio mediante concessões de ambas as partes.

Transigir é abrir mão de direitos para resolver litígio, preventiva ou litigiosamente (antes do litígio, para evitá-lo, ou durante este para obviá-lo).

No Direito Privado, prevalece o império da vontade das partes capazes, que podem livremente dispor de seus direitos.

Em Direito Tributário, o sujeito ativo não pode dispor do crédito tributário, que é público e indisponível. Somente a lei pode dele dispor.

Transacionar não é pagar; é operar para possibilitar o pagar. É modus faciendi, tem feitio processual, preparatório do pagamento. Por meio de uma transação, muitas vezes ocorre pagamento em moeda consorciado a pagamento por compensação, a aplicação de remissões e anistias, ou mesmo a dação em pagamento de coisa diversa do dinheiro.

O certo é que a transação exige concessões recíprocas, como, v.g., renúncia a honorários. Se apenas uma parte cede, não há transação, senão que ato unilateral capaz de comover ou demover a outra parte.

O Código Civil pátrio, à semelhança do que ocorre com a compensação, exclui da transação os créditos tributários, restringindo-a a direitos patrimoniais de caráter privado (art. 841).

O CTN dispõe:

Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário.

Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.

Pelo sistema do CTN, portanto, a transação só pode ser terminativa do litígio, afastada a modalidade preventiva.

A REMISSÃO

Em Direito, existe remição, que é resgate (o executado, ou terceiro por ele, paga a dívida para remir o bem penhorado), e remissão, que é perdão (o sujeito passivo fica dispensado de pagar o tributo). É ato unilateral do Estado-legislador, por motivos elevados e não por simples favor, o que seria contrário aos princípios da igualdade e da capacidade contributiva. A remissão tributária é, portanto, literalmente, dispensa de pagamento de tributo devido, total ou parcial, conforme preceitua o art. 172 do CTN:

Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:    

I – à situação econômica do sujeito passivo;    

II – ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;

III – à diminuta importância do crédito tributário;          

IV – a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;           

V – a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155.

O inciso I é vago. Qual o critério para definir que situação atrai o favor?

Ficamos adstritos ao prudente alvedrio do legislador, que, no entanto, está adstrito ao princípio da razoabilidade, sob pena de censura jurisdicional.

O inciso II, muitas vezes, permite ao Estado corrigir seus erros, tendo em vista o cipoal legislativo e a obscuridade das leis e regulamentos.

O inciso III, em época de inflação ou mesmo fora dela, ajuda a eliminar a sobrecarga operacional do Executivo e do Judiciário quando a relação custo-benefício é desfavorável ao credor.

É ainda mais vago o inciso IV, podendo gerar subjetivismo de uso político.

Mais preciso e mais necessário se faz o inciso V.

Para evitar abusos legislativos, a Constituição endureceu a disciplina da remissão e passou a exigir lei específica para evitar o oportunismo oculto em leis sobre matérias totalmente diversas, conforme se observa de seu art. 150, § 6º.

A remissão pode ser geral ou individual. No primeiro caso, a lei já traz com maior força os critérios de decisão da autoridade administrativa. No segundo caso, a sua atuação é mais intensa e minudente como órgão de aplicação da lei – sempre genérica – ao caso concreto, mormente em face da “vaguidade” das palavras da lei…

Aqui, uma sincera meditação sobre a teoria dos pesos e contrapesos, ínsita na tese da separação dos Poderes do Estado, leva o Estado-Administração a concretizar com prudência e medida o que de frouxo estiver na generalidade da lei, ato do legislador.

O parágrafo único do art. 172 é regra de retorno ao status quo ante em caso de burla ou simulação, sempre dolosas.

Contudo, a depender dos requisitos, pode o contribuinte ter agido com boa-fé.

O art. 155 diz respeito à moratória. Recomenda-se a sua releitura.

Havendo má-fé, o tempo em que vigorou a remissão é nenhum para efeitos prescricionais do crédito tributário, eis que não ocorreu a sua extinção. Comprovada a boa-fé, a revogação da remissão não impede o fluxo do tempo que redunda na prescrição do direito de ação da Fazenda Pública. Vale dizer, a revogação só produz efeitos se a prescrição não tiver atingido o seu dies ad quem.

DISTINÇÃO ENTRE ISENÇÃO E REMISSÃO

Remissão é dispensa de crédito. Isenção é causa impeditiva da obrigação. São conceitos que, embora se pareçam, não se confundem. Conforme já apontado por Souto Maior Borges, a confusão entre os conceitos reside naqueles que caracterizam a isenção como dispensa legal de pagamento de tributo devido, ou seja, dispensa de uma obrigação já existente. Ao contrário, conforme visto alhures, a isenção impede o surgimento da obrigação tributária, ao passo que a remissão extingue uma obrigação existente.

A PRESCRIÇÃO E A DECADÊNCIA

Os atos jurídicos sujeitados a tempo certo, se não praticados, precluem. Os direitos, se não exercidos no prazo assinalado aos seus titulares pela lei, caducam ou decaem. As ações judiciais, quando não propostas no espaço de tempo prefixado legalmente, prescrevem. Se um direito, para aperfeiçoar-se, depende de um ato jurídico que não é praticado (preclusão), acaba por perecer (caducidade ou decadência). Se um direito não autoexecutável precisa de uma ação judicial para efetivar-se, não proposta esta ou proposta a destempo, ocorre a prescrição, gerando a oclusão do direito, já que desvestido da possibilidade de ação. E a cada direito corresponde uma ação…

O crédito tributário nasce com a ocorrência do fato gerador. Salvo os casos em que o contribuinte, sem interferência do Estado, ele próprio, recolhe o tributo, o direito de crédito da Fazenda Pública, para aperfeiçoar-se e tornar-se exigível, depende do ato jurídico do lançamento. Se este não é praticado a tempo (preclusão), ocorre a decadência daquele direito. Ocorrendo, porém, o lançamento, e formalizando-se o crédito, com ou sem discussão, pode a Fazenda Pública exigi-lo do sujeito passivo da obrigação tributária. Na hipótese de este último não pagar, só resta à Fazenda ir ao Judiciário com uma ação de execução lastreada numa certidão de dívida ativa (título executivo extrajudicial) para obrigá-lo a pagar dentro de 5 (cinco) dias, nos termos da Lei 6.830/1980, sob pena de penhora em seus bens disponíveis.

Pelo sistema do CTN, a decadência e a prescrição extinguem, sem pagamento, o crédito tributário.

Dispõe o art. 173 do CTN, cuidando da decadência do crédito tributário:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:                 

I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;       

II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.    

[…]

Este artigo, em leitura conjunta com o § 4º do art. 150, implica em quatro pontos de partida, dies a quo, para contar os cinco anos que fazem decair o direito de crédito da Fazenda Pública em decorrência de preclusão do ato jurídico do lançamento:

1. a) a regra geral – ligada à anualidade do exercício fiscal – é a do art. 173, I: o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado

O fato gerador ocorre em março de 1997. Começa-se a contar o prazo decadencial em 1º de janeiro de 1998. Cinco anos depois ocorrerá a decadência;

1. b) todavia, o dies a quo acima referido pode ser antecipado caso a Fazenda Pública se apresse ao dia primeiro do exercício seguinte, praticando, sem lhes dar seguimento, atos necessários ao lançamento. É precisamente o que dispõe o parágrafo único do artigo sob comentário.

A Fazenda, já em junho de 1997, expede notificação requerendo documentos ligados ao fato tributável. Da data do recebimento da notificação começa-se a contar o prazo de decadência do crédito.

150. c) nos impostos sujeitos a “lançamento por homologação”, contudo – desde que haja pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo crédito tributário -, o dia inicial da decadência é o da ocorrência do fato gerador da correspectiva obrigação, a teor do § 4º do art. 150.

É que a Fazenda tem cinco anos para verificar se o pagamento é suficiente para exaurir o objeto da obrigação tributária, isto é, o crédito tributário. Mantendo-se inerte, o Código considera esta inércia como homologação tácita, perdendo a Fazenda a oportunidade de operar lançamentos suplementares em caso de insuficiência de pagamento (preclusão). Daí que no termo do quinquênio ocorre a decadência do direito de crédito da Fazenda Pública, extinguindo-se a obrigação.

Em ocorrendo, todavia, fraude ou simulação, devidamente comprovadas pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo da obrigação tributária do imposto sujeito a “lançamento por homologação”, a data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. A solução está conforme o sistema do CTN. O que se não pode admitir é direito patrimonial incaducável. Afora esta solução para os casos de decadência, ocorrendo dolo ou simulação na antecipação do pagamento, somente uma outra é pensável, qual seja, a da adoção da regra do Código Civil que cuida da prescrição das ações pessoais. Ao que nos consta, os tribunais não enveredaram por este caminho, exigente de analogia para ser trilhado e de difícil adoção, porque aqui a espécie é de decadência, e não de prescrição, a exigir crédito já formalizado, certo, líquido e exigível (princípio da actio nata).

A solução do dia primeiro do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado aplica-se ainda aos impostos sujeitos a homologação do pagamento na hipótese de não ter ocorrido pagamento antecipado… Se tal não houve, não há o que homologar… Aqui uma ressalva: quando se diz que não havendo pagamento, não há o que compensar, não se pode aplicar o mesmo entendimento aos tributos – como vimos – apurados por período, v.g., o ICMS. Se se questiona o creditamento de determinado material, fez esse creditamento parte da apuração mensal, em que, apurados os créditos e débitos, o contribuinte recolheu o que entendia por devido. Nesse caso, há o que homologar e a regra é do § 4º do art. 150 do CTN;

1. d) finalmente prescreve o Digesto Tributário que o dia inicial para a contagem do quinquênio decadencial, nos casos de anulação do lançamento inicial por vício de forma, é aquele em que se tornar definitiva (rectius: irrecorrível) a decisão anulatória. Por suposto, esta decisão só pode ser de natureza administrativa, ocorrente no bojo de um processo de revisão de lançamento (autocontrole do ato administrativo do lançamento pela própria Administração). É que, se a decisão fosse judicial, já não se trataria mais de decadência. O crédito já estaria formalizado. O direito de crédito já estaria incorporado ao patrimônio jurídico da Fazenda Pública. A tese é fácil de provar se atentarmos para a imutabilidade do lançamento efetivado com erro de direito pela Fazenda Pública. Diz o art. 146 do CTN:

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Ora, se por erro de direito se não permite à Fazenda Pública alterar lançamento efetivado, como admitir que possa fazê-lo, sem limite de tempo, por erro meramente formal?

O erro nunca pode beneficiar o seu fautor. É princípio geral de Direito, aplicável ao Direito Tributário por expressa determinação do art. 108 do CTN, que cuida da interpretação da legislação tributária.

Ademais disso, com visão sistemática, não se pode descurar do art. 149, parágrafo único, do mesmo CTN, que preceitua somente ser possível iniciar uma a revisão de lançamento se não extinto o direito da Fazenda Pública.

Em síntese, embora anômalo em relação à teoria geral da decadência, que não admite interrupções, pois que sua marcha é fatal e peremptória, o sistema do Código adotou uma hipótese de interrupção da caducidade. Mas há que entendê-la com temperamentos. Em rigor, já terá ocorrido um lançamento, e, pois, o direito de crédito da Fazenda já estaria formalizado. Não há mais falar em decadência. Em real verdade, está a se falar é em anulação de lançamento – por isso que inaproveitável – e sua substituição por outro, hipótese, por exemplo, de lançamento feito por autoridade incompetente para fazê-lo (o SERPRO, v.g., e não o funcionário fiscal da Receita Federal).

Em rigor, há aqui um tremendo equívoco, tanto que esta revisão anulatória só pode ser feita dentro do prazo decadencial (art. 149 do CTN). Como entre a anulação e a efetivação do novo lançamento poderia transcorrer tempo apertado, já perto do fim do período decadencial, “inventou-se” este novo dies a quo para operá-lo, alargando-se em prol da Fazenda o quinquênio decadencial, com esforço na teoria da nulidade do ato jurídico. Lançamento nulo é lançamento inexistente. Outro há de ser feito para assegurar o direito da Fazenda ao crédito tributário.

Mais um privilégio!

O art. 174 do CTN cura da prescrição da ação de cobrança do crédito tributário, a qual, se não exercitada tempestivamente, leva a sua extinção.

A questão aqui reside em saber o que é constituição definitiva do crédito tributário. Noutro giro, ela ocorre com a comunicação ao sujeito passivo, pessoal ou por publicação, do ato administrativo do lançamento em sua versão imodificável (do ponto de vista da Fazenda Pública), ou ocorre com a inscrição em dívida ativa do crédito tributário da Fazenda Pública?

Não negamos que o autocontrole da Administração se estenda ao ato de inscrição do crédito tributário em dívida ativa.

Os funcionários públicos legalmente investidos dessa específica competência podem decidir que o crédito não é bom e anulá-lo ex officio. Veja-se, só para exemplificar, a inscrição de um crédito já lançado e revisado em regular processo administrativo, porém eivado de inconstitucionalidade por decisão posterior, mas tempestiva do Supremo Tribunal Federal, considerando nula a lei ou o artigo de lei em que se baseara.

É natural que a Administração anule o crédito ou pelo menos o inscreva em dívida ativa, mas não extraia a certidão de dívida ativa, à espera de uma sempre possível, ainda que improvável, ação rescisória do julgado.

O crédito, nesse caso, já está constituído?

A resposta é afirmativa; só falta o título executivo.

Imagine-se, ainda, que, depois de efetivado o lançamento e formalizado o crédito para a Administração, esta postergue a sua inscrição, delongando, assim, a fixação do dies a quo do prazo prescricional. A inscrição em dívida ativa poderia ser utilizada maleficamente.

A tese a adotar é simples. Não pode ficar ao arbítrio da Administração decidir o dies a quo do prazo prescricional que a prejudica.

A data da constituição definitiva do crédito tributário deve ser entendida como sendo aquela em que o lançamento tornou-se definitivo, insusceptível de modificação pelos órgãos incumbidos de fazê-lo.

Um lançamento é definitivo quando efetivado, quando não mais possa ser objeto de recurso por parte do sujeito passivo ou de revisão por parte da Administração. Isto pode ocorrer em pontos vários de tempo, dependendo das leis de cada ordem de governo e das vicissitudes do próprio processo de efetivação e revisão do ato jurídico do lançamento.

O ato de inscrição do crédito tributário decorrente do lançamento se insere noutra dimensão, a da formalização do título executivo extrajudicial da Fazenda Pública, sem o qual não é possível manejar a ação de execução fiscal. Não há execução sem título. O brocardo é velho de séculos.

A constituição definitiva do crédito tributário dá-se antes. A sua desconstituição é que pode ser:

1. a) administrativa (unilateral) – no momento do autocontrole, à hora da formalização do título executivo; ou
2. b) judicial – em decorrência do controle jurisdicional, mediante pronunciamento judicial no bojo de ações postas à apreciação dos juízes.

Diferentemente da decadência, a prescrição pode ser interrompida e suspensa, podendo inclusive dar-se a chamada prescrição intercorrente, já iniciado o processo judicial, por inércia ou descaso da parte (perda do direito de ação já posta em juízo), não cabendo aqui adentrar o tema, cuja sede é estritamente de Direito Processual, de grande utilidade, v.g., no Direito Penal.

O CTN regula, em sede de Direito Tributário, apenas os casos de interrupção da prescrição, valendo-se do Direito Civil (art. 174, CTN).

A expressão originária do CTN dava a interrupção pela citação pessoal do devedor. A Lei Complementar nº 118/2005, que alterou o inciso I do parágrafo único do art. 174 do CTN, passou a constar que o simples despacho do juiz é suficiente para tal interrupção (aqui se deve atentar que esta suspensão não será determinada, sendo que a contagem deve ser retomada quando paralisado o feito por culpa do credor – prescrição intercorrente). Por outro lado, quanto ao inciso II do mesmo parágrafo único do art. 174 do CTN admitir protesto judicial por parte da Fazenda Pública é, no mínimo, um exagero (inciso II). O inciso IV, todavia, enseja considerações adicionais. Quando os contribuintes confessam a dívida fiscal para requererem moratórias, parcelamentos, estarão interrompendo a prescrição? Nem se olvide de que a confissão em Direito Tributário é relativa. A obrigação é ex lege. Depende da lei, e não da confissão do sujeito passivo. Este o momento adequado para inserir a figura do lançamento, em Direito Tributário, como ponto de separação entre os prazos de decadência e os prazos de prescrição, da seguinte forma:

æ Do fato gerador da obrigação até o ato jurídico do lançamento ou até o dia previsto para a homologação do pagamento, correm os prazos decadenciais.

æ Depois do lançamento e/ou durante todo o tempo de sua revisão (se houver), já não correm os prazos de decadência, nem podem correr os prazos de prescrição, que só há prescrição se inexistirem obstáculos ab extra. Pelo princípio da actio nata, ou seja, para que prescreva o direito de ação, é necessário que o autor possa exercê-lo livremente. A sua inércia e o fugir do tempo redundam na prescrição. O direito não socorre aos que dormem.

æ Isto posto, definitivo o lançamento, começam a correr os prazos da prescrição.

O que se tem que verificar é simples. As hipóteses legais de suspensão do crédito tributário impedem o curso dos prazos de prescrição, favorecendo a Fazenda Pública.

Com efeito, durante todo o processo administrativo de discussão do crédito tributário (reclamações e recursos), não corre a prescrição. Do mesmo modo, as liminares em mandado de segurança e o depósito integral do crédito tributário suspendem a sua exigibilidade e, portanto, a prescrição, sem falar nos parcelamentos para pagamento do crédito tributário, estes últimos com as nuanças que vimos quando tratamos do assunto.

Ademais, o depósito do crédito tributário favorece a Fazenda, pois se converte em renda, sem necessidade de execução, na hipótese de o sujeito passivo perder a ação a que se liga o dinheiro posto à disposição do juízo, para garantir a instância em prol do sujeito ativo da obrigação tributária.

Por isso, afiguram-se-nos inconstitucionais, por afrontar a isonomia, todas as leis extravagantes que criam e ampliam os princípios e garantias materiais e processuais da Fazenda Pública, já suficientemente protegida.

Finalmente, faz-se observação de razoável importância.

É cediço afirmar que a prescrição do direito de ação somente a extingue, deixando intacto o direito material que lhe conferia substrato.

Comumente se diz: a obrigação, de legal, torna-se moral. Se o devedor paga, não pode demandar a restituição do que pagou, embora prescrita a ação. Esta era para obrigá-lo a pagar, dobrando a sua vontade, se recalcitrante, substituindo-a pela do juiz, a determinar o pagamento ou a entrega da coisa. A decadência mata o direito material. Nesse caso, pode-se repetir o indébito, diferentemente da prescrição, que só mata a ação, sem afetar o direito material. São lugares comuns e, em Direito Privado, até admissíveis.

Ocorre que no Direito Tributário pátrio, a teor do CTN, tanto a decadência quanto a prescrição extinguem o crédito tributário.

Quem paga dívida fiscal em relação à qual já estava a ação prescrita tem direito à restituição, sem mais nem menos.

A CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA

Ocorre muitas vezes a prolação de sentenças em prol da Fazenda Pública, em encerros de ações ordinárias implicando depósitos integrais das quantias litigandas, seja nos próprios autos, seja em ações cautelares preparatórias ou mesmo incidentais. Levando a coisa adiante, também em mandados de segurança pode ocorrer o mesmo. Nas ações de consignação em pagamento, a seu turno, o depósito do pagamento é da própria essência da actio.

Resolvida a controvérsia em prol da Fazenda Pública, o juiz determina a conversão do depósito em renda, com isso extinguindo o crédito tributário (desde que ocorra a coisa julgada formal e material).

Renomados autores acham que os depósitos voluntários feitos pelos contribuintes são retiráveis a qualquer tempo, correndo o sujeito passivo os riscos da empreitada.

O argumento não nos comove e vai contra a índole do sistema idealizado no CTN em vários lugares.

Seria deveras injusto, por exemplo, impedir a Fazenda de executar o seu crédito, já que o depósito suspende a exigibilidade, para, no finalzinho de uma ação, vamos supor, declaratória de inexistência de relação jurídica e de débito fiscal, permitir ao contribuinte retirar o depósito. Nesse caso, perdida a ação pelo contribuinte, teria a Fazenda de começar desde o início, ajuizando ação de execução, por sua vez embargável, desde que garantido o juízo. Ora, o instituto da conversão do depósito em renda, já se vê, impede este tipo de aventura judicial.

O depósito, diga-se mais, evita a imposição de penalidades, a aplicação de juros e de correção monetária, afastando, sobremais, a mora do devedor. Tem suas vantagens. Mais uma vez é de se dizer: onde o cômodo, também o incômodo.

Alfim, a conversão do depósito em renda é uma forma de pagar, sem risco, possibilitada pelo depósito judicial prévio da quantia litiganda, perdida a lide. Além disso, na hipótese de vir a ganhar a demanda, o sujeito passivo reingressa na disponibilidade do numerário, desnecessitando de repetir o indébito e de sujeitar-se aos demorados precatórios que viabilizam a restituição após morosos processos judiciais.

A CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO: CONVERSÃO DA OFERTA DE PAGAMENTO EM RENDA

A consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164, é uma recondução ao depósito que se converte em renda.

Vimos já, quando tratamos do pagamento, o modo de pagar mediante ação de consignação. Vimos os motivos que justificavam a ação, liberando o contribuinte da obrigação tributária.

A bem dizer, não é o ato de consignar que extingue o crédito, mas a conversão do depósito em renda, finda a ação, na hipótese de ser julgada procedente (pagamento forçado contra o credor que resiste à pretensão de adimplir do consignante).

O PAGAMENTO ANTECIPADO E A “HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO” NOS TERMOS DO ART. 150 E SEUS §§ 1º E 4º

O Código se expressa mal duas vezes. Em primeiro lugar, não há pagamento antecipado, e sim pagamento puro e simples no prazo assinalado pela lei, sob pena de o inadimplemento ocasionar a inflição de multas, juros e correção monetária ao sujeito passivo. Em segundo lugar, não há homologação tácita do lançamento – que não existe enquanto ato privativo da Administração -, mas homologação expressa do pagamento ou inércia da Fazenda em praticar o ato jurídico do lançamento (preclusão) e, pois, decadência do direito ao crédito que porventura não tenha sido recolhido.

Como já deixamos claro, em nosso Direito Tributário, o pagamento prova o pagamento, e não a extinção definitiva do crédito tributário, ressalvada a moratória homologada. No caso dos tributos sujeitos ao “lançamento por homologação”, por lei obriga-se o contribuinte a pagar, e dá-se um tempo de cinco anos à Fazenda para verificar se o pagamento está correto. Findo o prazo sem atuação da Fazenda, nenhum lançamento suplementar poderá ser feito (preclusão), e, pois, decai o seu direito ao crédito. Terá de conformar-se com o que foi pago pelo contribuinte. Ao cabo, esta modalidade de extinção do crédito tributário reconduz-se à decadência do direito de crédito.

Na terminologia do Código, no entanto, o dies ad quem do prazo de cinco anos para verificar o comportamento do contribuinte como pagante ou inadimplente chama­se “homologação tácita”. Em ocorrendo, considera-se definitivamente extinto o crédito tributário (Rever, neste livro, a parte que cuida do lançamento por homologação e da decadência do direito de crédito).

A DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL

A Administração pode exercer o controle de legalidade de seus próprios atos. Aliás, deve, como predicam os princípios da moralidade e do respeito à lei.

Por outro lado, o lançamento é ato jurídico simples, que se faz preceder e proceder de atos preparatórios e revisionais, que acabam por retificá-lo ou ratificá-lo, total ou parcialmente (revisão do lançamento).

Este procedimento comporta impulsos ex officio e outros tantos de iniciativa do sujeito passivo (contencioso administrativo). Contudo, o processo tributário administrativo não comporta duração ilimitada. Esgotados os recursos cabíveis, oportunamente exercitados nos prazos previstos, sobrevém uma última decisão que põe fim, na esfera administrativa, à discussão sobre o lançamento.

Quando a decisão definitiva favorece total ou parcialmente o contribuinte, não mais podendo ser objeto de ação anulatória, extingue-se o crédito tributário na medida da decisão. Isto porque o sujeito passivo não tem interesse em propor ação anulatória da decisão administrativa que lhe foi favorável. O crédito então está inteiro ou parcialmente extinto, nos exatos termos da decisão administrativa.

Quando, porém, a Fazenda sai vitoriosa no todo ou em parte, o sujeito passivo pode recorrer ao Poder Judiciário para pleitear a sua reforma, pois, entre nós, nenhuma relação jurídica pode ser subtraída à apreciação do Poder Judiciário, que detém o monopólio da jurisdição.

Dir-se-á que o preceito constitucional se aplica também à Administração. Não procede a asserção, porque a ninguém é lícito ir a juízo para demandar a anulação de ato jurídico seu, consciente e fundamentadamente praticado. Portanto, a decisão administrativa irreformável que põe fim ao crédito tributário, extinguindo-o, referida no CTN, é aquela que, favorável ao contribuinte, não enseja ação anulatória de débito fiscal (Ação do contribuinte como autor, nunca da Administração).

A DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO

O Poder Judiciário exercita o controle jurisdicional dos atos administrativos. O lançamento é ato jurídico administrativo sujeito a censura jurisdicional. Esgotada ou não a esfera administrativa do lançamento, há sempre cabida, não prescrito o direito de ação, para a discussão judicial do crédito lançado. Como no caso do processo tributário administrativo, o processo judicial não pode perpetuar-se. Haverá sempre uma decisão última e final que põe fim ao litígio, com a entrega definitiva da prestação jurisdicional.

A função jurisdicional tem por finalidade dirimir controvérsias a respeito da aplicação do Direito aos casos concretos, fixando-lhe o sentido e o alcance. Uma vez proferida a decisão última e final, a que não mais comporta recursos, dá-se por encerrado o processo. Havendo julgamento do mérito, a decisão, em homenagem aos princípios da certeza e da segurança, reveste-se de definitividade e imutabilidade. Ocorre a coisa julgada formal e material. Quando a decisão judicial é favorável ao contribuinte, no todo ou em parte, tem o condão de extinguir o crédito tributário, a teor do art. 156, X, do CTN.

Ultimamente tem-se dito no Brasil que a Fazenda Pública pode aforar ações rescisórias para desconstituir decisões favoráveis aos contribuintes, passadas em julgado, quando nos tribunais superiores “haja pronúncia de validade da lei”, ao contrário do que foi decidido na decisão atacada. O prazo para entrar com ações rescisórias é de dois anos, nos termos do CPC, e seu objeto é desconstituir a coisa julgada. Achamos que a rescisória é de cabimento estreito (juiz peitado ou incompetente, decisão não fundamentada, desvio de prova, decisão exótica etc.). Portanto, vamos subir de patamar. De ver a questão da ação rescisória quando ligada a questões relativas às declarações de constitucionalidade da lei fundante da tributação, tendo-se baseado as decisões rescindendas no pressuposto de sua inconstitucionalidade.

O estudo do tema só tem razão de ser em termos constitucionais. A ação afigura­se como meio hábil para desconstituir sentenças ou acórdãos passados em julgado que se revelaram, tempos depois, em razão da tese jurídica adotada (quaestio juris), contrários ao juízo constitucional da Suprema Corte? Duas hipóteses são possíveis: a) os tribunais declararam a lei inconstitucional, e o STF a tem como constitucional; b) os tribunais adotaram a constitucionalidade da lei ou do ato normativo, e o STF pronuncia o veredicto da sua inconstitucionalidade. Parece-nos que – presente a conturbação jurisprudencial – é impossível utilizar a rescisória como instrumento de uniformização de jurisprudência, com base no princípio da igualdade, até porque a esse suposto – o da uniformização – e sob aquele tão alto motivo – o do princípio da isonomia – o que a parte quer é, em verdade, reverter o julgamento e com isso reduzir a escombros o instituto da coisa julgada. E jamais foi motivo de espanto – diga-se logo – o fato de o Direito ser aplicado diferentemente a casos iguais.

Como veremos, a rescisória só é possível na hipótese referida na alínea b, supra.