A APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA AO ITCMD ATRAVÉS DA PROGRESSIVIDADE

Ananda Rodrigues Bandeira

SUMÁRIO: Introdução; 1 Análise teórica do princípio da capacidade contributiva; 1.1 Conceito; 1.2 Relação com o princípio da igualdade; 1.3 Limites; 1.4 Eficácia; 1.5 Aplicação da capacidade contributiva através da progressividade; 2 A capacidade contributiva no ITCMD; 2.1 A progressividade no ITCMD conforme a base de cálculo; 2.2 A progressividade no ITCMD conforme a personalização; Conclusão; Referências.

 

INTRODUÇÃO 

A constitucionalidade da progressividade das alíquotas do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCMD) sempre foi muito questionada. Após o julgamento do Recurso Extraordinário nº 562.045/RS, pelo Supremo Tribunal Federal, declarando, por maioria, constitucional a progressividade de alíquotas no ITCMD, com base no princípio da igualdade material tributária e em observância à capacidade contributiva, passou a se discutir de que forma essa regra poderia ser instituída nas legislações estaduais.

É objetivo desta pesquisa realizar um estudo teórico do tema e, por fim, um estudo comparativo com a aplicação da progressividade no imposto sobre a herança em diferentes países. Em um primeiro momento, analisar-se-á o princípio da capacidade contributiva, para depois demonstrar que o princípio da capacidade contributiva poderia ser melhor aplicado ao ITCMD, através da combinação da progressividade com a personalização.

1 ANÁLISE TEÓRICA DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

1.1 Conceito 

A essência do princípio da capacidade contributiva remonta aos primórdios do antigo Egito. A sua noção está atrelada à ideia de justiça fiscal e tem origem concomitante ao surgimento dos tributos[1].

Seguindo essa linha histórica, na Grécia Antiga, filósofos como Aristóteles já defendiam a ideia de uma justiça distributiva. De suma importância nesse contexto foi a promulgação da Magna Carta, em 1215, integrante da Constituição Britânica, a qual, segundo Edilson Pereira Nobre Júnior (2001, p. 18), “continha, no seu art. 12, a prescrição de que não seriam lançadas taxas ou tributos sem o consenso geral do reino (commue concilium regni) e que estes não poderiam exceder limites razoáveis“[2].

Ademais, na Idade Média, São Tomás de Aquino publicou diversos textos difundindo a ideia na qual cada um deveria pagar impostos secundum facultatem ou secundum equalitatem proportionis[3].

Parcela significativa da doutrina atribui a consolidação do preceito de capacidade contributiva a Adam Smith, sob a influência do liberalismo, no século XVIII, em sua obra A riqueza das nações[4].

No Brasil, sua primeira positivação foi no art. 202 da Constituição de 1946, in verbis:

Art. 202. – Os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte.[5] 

No entanto, nos regimes autoritários, em meados da década de 60, essa previsão desapareceu das legislações, num período que retornou ao positivismo normativista. O mestre Aliomar Baleeiro, ao analisar mais profundamente o tema, ressaltou:

Embora revogado aquele dispositivo pela Emenda nº 18/1965, parece-nos que ele permanece subjacente na Constituição Federal de 1969, que adota um regime democrático, assegura que todos são iguais e declara que “a especificação de direitos e garantias expressas não exclui outros direitos e garantias decorrentes do regime e dos princípios que ela adota” (art. 153, § 36).[6]

Com a promulgação da Constituição Democrática de 1988, sua previsão reapareceu no art. 145, § 1º, assim disposto:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

[…]

• 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte

Diante desse breve histórico, passa-se a uma análise de seu conceito. A capacidade contributiva pode ser compreendida como uma confluência de diversos princípios em busca de uma tributação mais igualitária.

Dos ensinamentos de Leandro Paulsen, extrai-se a definição a seguir:

Decorre deste princípio, basicamente, que o Estado deve exigir que as pessoas contribuam para as despesas públicas na medida de sua capacidade para contribuir, de maneira que nada deve ser exigido de quem só tem para a sua própria subsistência, a carga tributária deve variar segundo as demonstrações de riqueza e, independentemente disso, a tributação não pode implicar confisco para ninguém.[7]

Por sua vez, Klaus Tipke e Douglas Yamashita a definem como:

Deste modo, o princípio da capacidade contributiva significa: todos devem pagar impostos segundo o montante da renda disponível para o pagamento de impostos. Quanto mais alta a renda disponível, tanto mais alto deve ser o imposto. Para contribuintes com rendas disponíveis igualmente altas, o imposto deve ser igualmente alto. Para contribuintes com rendas disponíveis desigualmente altas, o imposto deve ser desigualmente alto.[8]

Por fim, Regina Helena Costa, em consagrada obra sobre o tema, traz sua definição em precisas palavras:

O conceito de capacidade contributiva, ainda que o termo que o expressa padeça da ambiguidade e da imprecisão características da linguagem do direito positivo, pode ser singelamente definido como a aptidão da pessoa colocada na posição de destinatário legal tributário para suportar a carga tributária, numa obrigação cujo objeto é o pagamento de imposto, sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação.[9]

Assim sendo, entende-se que a capacidade contributiva é a aptidão do sujeito para suportar os impostos, dependendo do volume de recursos que tiver, descontados aqueles necessários à sua sobrevivência e de sua família. Pode-se, portanto, visualizar essa aptidão como um dever exercido pelo bem da sociedade, de forma a assegurar condições suficientes para o Estado implementar as ações correspondentes às funções soberanas essenciais.

1.2 Relação com o princípio da igualdade 

Outro aspecto importante na elucidação do significado de capacidade contributiva é a sua vinculação com o princípio da igualdade, este definido com maestria por Humberto Ávila:

A igualdade pode funcionar como regra, prevendo a proibição de tratamento discriminatório; como princípio, instituindo um estado igualitário como fim a ser promovido; e como postulado, estruturando a aplicação do Direito em função de elementos (critério de diferenciação e finalidade da distinção) e da relação entre eles (congruência do critério em razão do fim).[10]

A relação existente entre os preceitos da igualdade e da capacidade contributiva, contudo, não é unânime na doutrina. Há os que defendem que a igualdade seria um pressuposto jurídico mais amplo, contendo a capacidade contributiva como um subprincípio. Neste sentido, Regina Helena Costa ensina que:

Clássica é a afirmação de que o princípio da capacidade contributiva é um desdobramento do princípio da igualdade, ou a de que é a manifestação ou a aplicação deste no campo tributário. Entretanto, a doutrina tem revelado preocupação com a insuficiência desse asserto, envidando esforços em busca de maior precisão na identificação do liame existente entre ambos.

Enquanto alguns afirmam despiciendo erigir a capacidade contributiva à estrutura do princípio, uma vez que ela estaria irremediavelmente contida no princípio da igualdade, outros sustentam que a capacidade contributiva é um princípio com conteúdo próprio.[11]

José Marcos Domingues de Oliveira, apreciando o tema, realizou didático desdobramento das facetas da igualdade no direito tributário, assim elencado:

1. a) Se todos são iguais perante a lei, todos devem ser por ela tributados (princípio da generalidade).

1. b) O critério de igualação ou desigualação há de ser a riqueza de cada um, pois o tributo visa a retirar recursos do contribuinte para manter as finanças públicas; assim, pagarão todos os que tenham riqueza; localizados os que têm riqueza (logo, contribuintes), devem todos estes ser tratados igualmente – ou seja, tributados identicamente na medida em que possuírem igual riqueza (princípio da igualdade tributária).

1. c) Essa riqueza só poderá referir-se ao que exceder o mínimo necessário à sobrevivência digna, pois até este nível o contribuinte age ou atua para manter a si e aos seu dependentes, ou à unidade produtora daquela riqueza (primeira acepção do princípio da capacidade contributiva, como pressuposto ou fundamento do tributo).

1. d) Essa tributação, ademais, não pode se tornar excessiva, proibitiva ou confiscatória, ou seja, a tributação, em cotejo com diversos princípios e garantia constitucionais (direito ao trabalho e à livre iniciativa, proteção à propriedade), não poderá inviabilizar ou mesmo inibir o exercício de atividade profissional ou empresarial lícita, nem retirar do contribuinte parcela substancial de propriedade (segunda acepção do princípio da capacidade contributiva, enquanto critério de graduação e limite da tributação).[12]

Diante do exposto, compreende-se que a igualdade possui um caráter mais amplo, aplicável às diversas áreas do Direito, e a capacidade contributiva tem uma aplicação restrita ao âmbito do direito tributário.

1.3 Limites

Existem diversas limitações à efetivação da capacidade contributiva. Ricardo Lobo Torres entende que devem ser respeitados os direitos da liberdade (garantias constitucionais da imunidade e dos privilégios) e da segurança jurídica (legalidade, irretroatividade, anterioridade etc.)[13].

As limitações são fundamentais, pois evitam uma cobrança abusiva e desigual, da mesma forma que resguardam direitos e garantias fundamentais. Para tanto, é primordial a obediência a esses parâmetros.

Luciano Amaro expõe que as limitações “integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de tributar (ou seja, do poder que emana da Constituição, de os entes políticos criarem tributos)“[14].

Neste estudo, serão abordadas apenas as limitações constitucionais quantitativas a que se sujeita a capacidade contributiva, as quais protegem o cidadão, tendo como limite mínimo a proteção do mínimo existencial, e como limite máximo a vedação ao confisco.

A preservação do mínimo vital (ou mínimo existencial) não é uma matéria puramente de direito tributário, mas relacionada às garantias fundamentais, especialmente à dignidade da pessoa humana. Nesta linha, este trabalho coaduna-se com o entendimento de Ricardo Lobo Torres:

A tributação também não pode incidir sobre o mínimo necessário à sobrevivência do cidadão e de sua família em condições compatíveis com a dignidade humana. Nada tem que ver com o problema da capacidade contributiva, mas com os direitos de liberdade.[15]

Em nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Misabel Derzi[16] indica que o mínimo vital estaria definido na Constituição Federal, no capítulo dos Direitos Sociais[17].

Não obstante a Constituição prever a observância de um mínimo vital, ela não estabeleceu os critérios balizadores de sua aplicação, deixando subjetivo o entendimento deste termo, ou seja, à mercê do legislador. Desta forma, há espaço para injustiças e variações no espaço e no tempo. Regina Helena Costa manifesta-se quanto à abstração da seguinte forma:

A fixação do “mínimo vital“, destarte, variará de acordo com o conceito que se tiver de necessidades básicas. O problema é tormentoso, pois concerne a decisão política do legislador. Este deverá basear-se, à falta de normas constitucionais específicas, no que, numa sociedade dada, razoavelmente se reputar “necessidades fundamentais do indivíduo e de sua família“.

O conceito de “mínimo vital”, portanto, varia no tempo e no espaço.[18]

A vedação ao confisco, por sua vez, está assegurada na Constituição Federal, em seu art. 150, IV, incluso na Seção II – Das Limitações do Poder de Tributar:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[…]

IV – utilizar tributo com efeito de confisco;

[…]

Luciano Amaro esclarece que “confiscar é tomar para o Fisco, desapossar alguém de seus bens em proveito do Estado. A Constituição garante o direito de propriedade e coíbe o confisco, ao estabelecer a prévia e justa indenização nos casos em que se autoriza a desapropriação“[19].

Nesse viés, Regina Helena Costa expõe com precisão o significado de confisco:

[…] é a absorção total ou substancial da propriedade privada, pelo Poder Público, sem a correspondente indenização.

Como se depreende de tal definição, em nosso sistema jurídico, o confisco é medida de caráter sancionatório, sendo admitida apenas excepcionalmente. Se o tributo, na própria dicção legal, é prestação pecuniária compulsória “que não constitua sanção de ato ilícito” (art. 3º do CTN), lógica a conclusão segundo a qual não pode ele ser utilizado com efeito confiscatório.[20]

O fundamento essencial para que a tributação não beire seu limite máximo é a manutenção de um Estado economicamente ativo, ou seja, se os impostos mostrarem-se deveras excessivos, os empresários ficarão menos estimulados a investir em seus negócios nacionais e poderão, inclusive, praticar evasão de divisas. Assim, Klaus Tipke brilhantemente explica:

Obviamente, isso não significa que seria politicamente aconselhável para o legislador levar o limite da carga tributária à beira do confisco. Isso sempre seria econômica e socialmente imprudente. Quando trabalhadores e empresas são desestimulados por impostos excessivamente altos, trabalha-se e produz-se menos, menos renda é auferida, menos é vendido e consumido, a receita tributária cai apesar das altas alíquotas, restando menos recursos para fins sociais. Além disso, a experiência ensina que, com a elevação da carga tributária, cresce a resistência aos tributos – por meio da estruturação fática redutora de tributos, mediante a exploração de lacunas legais, por meio de elisão fiscal, por meio de sonegação fiscal e mediante a transferência de fontes tributárias para o exterior.[21]

Da mesma forma que supramencionado em relação ao mínimo vital, Misabel Derzi, em nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, refere que a questão mais difícil relativa aos efeitos confiscatórios dos tributos é o critério de determinação. Assim, alega que será confiscatória não só a lei que tributar a integralidade do valor da renda ou do patrimônio, mas toda a imposição tributaria que reduzir, significativamente, o patrimônio. Conclui referindo que diversos critérios e circunstâncias influenciam para a determinação de um caráter confiscatório ou não de determinado tributo[22].

Assim sendo, entende-se que os limites estabelecidos devem ser respeitados, de forma que os objetivos arrecadatórios sejam atingidos, sem ferir as garantias fundamentais estabelecidas constitucionalmente – o salário-mínimo e, em contrapartida, o direito à propriedade e o livre exercício da atividade econômica.

1.4 Eficácia

A eficácia dos princípios é assunto controverso na doutrina. Em relação à norma constitucional que abriga o princípio da capacidade contributiva, há duas posições diversas. Uma corrente entende que são regras meramente programáticas, que indicariam apenas uma diretriz a ser seguida, enquanto a outra parcela, à qual este trabalho filia-se, considera que possui eficácia plena e aplicabilidade imediata[23].

Nesse norte, Misabel Derzi defende a autoaplicabilidade do princípio e refere que “a Constituição de 1988 tende à concreção, à efetividade e à consagração de princípios autoaplicáveis, obrigatórios não apenas para o legislador, como também para o intérprete e aplicador da lei“[24].

Nesse seguimento, corroborando com o entendimento supramencionado, pactua-se com a compreensão de José Marcos Domingues de Oliveira de que o princípio seria uma diretriz de que não se pode afastar o legislador ordinário. E, acerca do assunto, conclui:

Curioso notar, então, que o princípio da capacidade contributiva é programático no sentido de estabelecer uma diretriz (o tributo deve corresponder ao grau de riqueza do contribuinte) e é também regra de eficácia plena na medida em que explicita ou particulariza a isonomia no campo tributário (a igualdade de todos perante o fisco, ou seja, todos contribuirão igualmente na razão de suas riquezas iguais, e pagarão tributo desigual quando desiguais forem suas riquezas).[25]

Importante esclarecer o significado de “norma programática“. Para tanto, é relevante a elucidação de Regina Helena Costa:

Durante muito tempo, especialmente quando da vigência do ordenamento constitucional pretérito, a referência a uma regra constitucional como “meramente programática” denotava um caráter pejorativo, indicativo de sua pouca ou nenhuma eficácia, de norma que, enfim, não seria aplicada. Tamanhos foram o preconceito e a aversão com relação às regras constitucionais programáticas que a Constituição de 1988 preceitua que “as normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais têm aplicação imediata” (art. 5º, § 1º), prevendo a figura da inconstitucionalidade por omissão, atacável por ação direta ou mandado de injunção (arts. 103, § 2º, e 5º, LXXI).[26]

Neste sentido, Douglas Yamashita utiliza-se de didático silogismo acerca do tema, cuja premissa maior é a capacidade contributiva ser norma definidora da garantia fundamental à igualdade em matéria tributária; a premissa menor é baseada no art. 5º, § 1º, da CF, que garante a aplicação imediata das garantias fundamentais, e, consequentemente, a conclusão é a aplicação imediata da capacidade contributiva[27].

Nessa mesma linha interpretativa, Hugo de Brito Machado conclui que:

Aliás, pode-se mesmo entender que, independentemente de previsão constitucional explícita, o princípio da capacidade contributiva deve ser visto como um princípio de justiça, e assim deve ser seguido pelo intérprete das normas tributárias em geral, até porque, como assevera com inteira propriedade Eusébio González Garcia, o fim da norma tributária não é simplesmente a arrecadação, mas a arrecadação baseada na capacidade contributiva das pessoas chamadas a satisfazer os tributos.[28]

Por fim, Ricardo Lobo Torres, com sua maestria usual, consubstancia os aspectos essenciais da eficácia da seguinte forma:

O princípio da capacidade contributiva tem a eficácia própria dos princípios: impede que o legislador estabeleça normas que contravenham ao seu objetivo. Mas não traz determinações concretas e quantitativas para a criação dos impostos.

Assim sendo, o legislador fica proibido de criar impostos que:

a) onerem mais os pobres do que os ricos;

1. b) incidam sobre fatos destituídos de significado econômico;

1. c) invertam a progressividade ou seletividade prevista na Constituição, fazendo incidir regressivamente o IR sobre os rendimentos ou estabelecendo maiores alíquotas sobre os bens de consumo popular sujeitos ao IPI.[29]

Hugo de Brito de Machado faz acréscimos a tal ensinamento. Veja-se:

A eficácia do princípio da capacidade contributiva, como a eficácia de qualquer princípio jurídico, depende do grau de desenvolvimento cultural do povo, que define o grau de disposição das pessoas para defenderem os seus direitos.[30]

Portanto, a eficácia do princípio é plena, devendo ser obedecida por todos, especialmente pelo legislador e pelo intérprete da lei – o Magistrado -, na medida em que vincula os órgãos legislativos e os judiciais.

1.5 Aplicação da capacidade contributiva através da progressividade

Dentre as formas de aplicação da capacidade contributiva, destaca-se a progressividade, expressamente prevista no ordenamento pátrio, na Carta Magna, a qual determinou a sua aplicação em diversos impostos, in verbis:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

[…]

III – renda e proventos de qualquer natureza;

[…]

VI – propriedade territorial rural;

• 2º O imposto previsto no inciso III:

I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;

[…]

• 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:

I – será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas; 

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I – propriedade predial e territorial urbana;

[…]

• 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182,
• 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:

I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e

II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

A progressividade é a técnica na qual as alíquotas aumentam à medida que aumenta a base de cálculo.

Para Aliomar Baleeiro, a progressividade é “o princípio que conduz à elevação de alíquotas à medida que cresce o montante de riqueza demonstrada ou a capacidade econômica do contribuinte“[31].

Desta forma, entende-se que é a maneira mais justa de aplicação da capacidade contributiva à cobrança de impostos, servindo para reduzir as diferenças sociais entre os mais ricos e os menos favorecidos.

Roque Antônio Carrazza considera que o sistema de impostos no Brasil deve ser orientado pela progressividade, conforme excerto abaixo transcrito:

Impostos com alíquotas crescentes em função do aumento das suas bases tributáveis (bases de cálculo in concreto) levam corretamente em conta que o sacrifício suportado pelo contribuinte para concorrer às despesas públicas é tanto maior quanto menor a riqueza que possui (e vice-versa). Ademais, permitem que o Estado remova, pelo menos em parte, as desigualdades econômicas existentes entre as pessoas.[32]

O fundamento da progressividade – se no princípio da capacidade contributiva ou no princípio do Estado Social – vem sendo objeto de debates doutrinários há muito tempo. Maurício Conti tem excelente esclarecimento neste tópico, sintetizado em duas teses:

(1) A tributação progressiva é a forma de tributação que melhor obedece ao princípio da capacidade contributiva, pois visa a igualar o sacrifício dos contribuintes e obter equidade vertical.

(2) A progressividade pode ser legitimamente utilizada como instrumento de extrafiscalidade, seguindo objetivos de política fiscal, caso em que o princípio da capacidade contributiva é de observância restrita apenas no que se refere à não tributação do mínimo vital e à não utilização de tributo com efeito confiscatório.[33]

Para Klaus Tipke, o fundamento da progressividade está no Estado Social, o qual

[…] dá à justiça um acento social; ele cuida para que a justiça não se esgote na igualdade perante a lei, mas também vise mais à igualdade material, a fim de que a distribuição de renda e patrimônio não seja tão ruim, a ponto de ameaçar a paz social.[34]

No entendimento de Thomaz Piketty, “a inovação mais importante do século XX em matéria fiscal foi a criação e o desenvolvimento do imposto progressivo sobre a renda“[35].

Como a progressividade faz com que o tributo cobrado seja maior do que aquele que seria cobrado pela proporcionalidade, uma vez que aumenta a alíquota à medida que aumenta a base de cálculo, vem sofrendo muitas críticas ao longo da história, segundo expõe Regina Helena Costa:

A progressividade dos impostos tem merecido severa censura dos estudiosos da área econômico-financeira. Entendem que tal técnica acarreta prejuízos na ordem econômica, como o desestímulo ao trabalho, à poupança e ao investimento. Entretanto, esses argumentos são irrelevantes sob o ponto de vista jurídico, uma vez que, na ótica do Direito, a progressividade amolda-se perfeitamente ao primado da igualdade […].[36]

Conforme supracitado, a Constituição brasileira prevê expressamente a progressividade no Imposto de Renda (art. 153, § 2º, I, da CF), no Imposto Territorial Rural (art. 153, § 4º, I, da CF) e no Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (art. 156, § 1º, I, da CF).

José Marcos Domingues de Oliveira assevera que:

Tão incessante é a busca da justiça fiscal através da progressividade que complexos estudos matemáticos foram desenvolvidos no sentido de eliminar distorções no sistema do imposto progressivo graduado por classes, criticado por não realizar uma efetiva progressividade, porquanto, embora progressivo nas alíquotas, é na verdade, meramente proporcional dentro das faixas tributadas de per si.[37]

Ademais, para Aliomar Baleeiro, é incogitável não adotar a progressividade em um ordenamento tributário, observando, a propósito, o seguinte:

Hoje, os impostos progressivos são universais. Parece que não existe nenhum país, em grau apreciável de civilização, que os não empregue. Essa utilização, além disso, tende a estender-se, cada vez mais, a maior número de impostos.[38]

Mesmo nos impostos sobre o patrimônio, é possível verificar uma aplicação da progressividade. Thomas Piketty[39] propõe a cobrança de um imposto sobre o capital, que seria universal e progressivo, sustentando ser uma forma de diminuir o abismo existente na distribuição de renda e patrimônio. Ao discorrer sobre tal teoria, assim aduz: “Com ele, é possível evitar a espiral desigualadora sem fim e ao mesmo tempo preservar as forças da concorrência e os incentivos para que novas acumulações primitivas se produzam sem cessar“.

Assim, passar-se-á a uma análise da aplicação da capacidade contributiva ao ITCMD, por meio da progressividade.

2 A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA NO ITCMD

2.1 A progressividade no ITCMD conforme a base de cálculo

Após breve estudo do princípio da capacidade contributiva de forma conceitual, passar-se-á a uma análise prática da aplicabilidade dos preceitos ao Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).

Inicialmente, verificou-se que a capacidade contributiva não é aplicável indistintamente, sendo necessário o preenchimento de alguns requisitos. Desta forma, este artigo pretende demonstrar que o ITCMD amolda-se integralmente às formalidades da progressividade, além de expor as razões pelas quais esse imposto deve possuir alíquotas progressivas e a importância da instituição deste fator para o Estado e para a sociedade.

Assim, considerando a extensão da capacidade contributiva, se aplicável a todos os tributos, ou apenas aos impostos[40], tem-se que o ITCMD, por ser um imposto, se adequa à redação do § 1º do art. 145 da CF, encerrando qualquer discussão quanto à aplicação da capacidade contributiva às diversas espécies tributárias.

Na sequência, analisar-se-á o caráter do imposto estudado. Vem sendo muito debatido na doutrina a possibilidade de a capacidade contributiva ser aplicada tanto aos impostos de caráter pessoal quanto aos impostos de caráter real.

Isto ocorre em razão de uma interpretação restrita da expressão sempre que possível no § 1º do art. 145 da Constituição Federal, a qual considera que a capacidade contributiva só poderia ser aplicada aos impostos reais quando houver expressa previsão constitucional.

Tal assunto foi o cerne do Recurso Extraordinário nº 562.045/RS, com repercussão geral reconhecida, interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul contra acórdão que julgou inconstitucional o art. 18 da Lei estadual nº 8.821/1989, que instituiu um sistema progressivo de alíquotas para o Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações, determinando que fosse aplicada a sua alíquota mínima, ao fundamento de que a progressividade prevista no § 1º do art. 145 da Constituição Federal somente se refere aos impostos de natureza pessoal.

O recurso extraordinário foi submetido ao Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal, tendo seu primeiro voto sido proferido em 12.06.2008, e a sua decisão, por maioria de votos, dando provimento ao recurso, sido emitida em 06.02.2013.

Em seu voto, a Ministra Ellen Gracie asseverou que a classificação é apenas uma caracterização genérica, e considerou perfeitamente possível que alguns impostos reais sejam pessoalizados e que alguns impostos pessoais sejam realizados. Acerca do ITCMD, ressaltou:

O ITCMD permite mais do que uma simples presunção indireta da capacidade contributiva do contribuinte.

Isso porque não se trata de um tributo que incida sobre a propriedade de um bem, por exemplo, de característica estática e dissociada da situação do contribuinte ou que tome qualquer outra realidade econômica de modo isolado.

O imposto sobre a transmissão causa mortis é devido pelo “beneficiário ou recebedor do bem ou direito transmitido” por ocasião do direito e necessário acréscimo patrimonial que a transmissão implica.

Aliás, trata-se de um acréscimo patrimonial a titulo gratuito, que revela, por si mesmo, evidente e clara capacidade contributiva. É que o imposto simplesmente implicará a redução do acréscimo patrimonial líquido. De modo algum, terá o contribuinte que dispor senão de parte do acréscimo percebido.[41]

Neste mesmo sentido, verifica-se que o referido imposto possui um caráter híbrido, pois não é tipicamente de caráter real, e comporta perfeitamente a técnica da progressividade, posicionamento defendido pelo Ministro Marco Aurélio, o qual se utilizou de trecho de Sacha Calmon Navarro Coêlho, cujo teor coaduna-se com a linha argumentativa deste estudo, para afirmar que a classificação não é taxativa, e não acarreta incompatibilidade com a técnica da progressividade:

A classificação é falha, por isso que os impostos, quaisquer que sejam, são pagos sempre por pessoas. Mesmo o imposto sobre o patrimônio, o mais real deles, atinge o proprietário independentemente da coisa, pois o vínculo ambulat cum dominus, isto é, segue o seu dono.[42]

Destarte, o imposto, apesar de classificado como real, pois incidiria sobre o patrimônio, supostamente, sem levar em consideração as características da pessoa, possui um caráter híbrido, eis que pode ser pessoalizado, na medida em que revela inequívoca capacidade contributiva decorrente do próprio fato gerador, contendo, inclusive, cláusulas de subjetivação em suas previsões.

Assim sendo, verifica-se que a progressividade apresenta-se como uma maneira de concreção do princípio em análise no ITCMD, servindo como instrumento de desconcentração de riqueza.

Aliomar Baleeiro, após leitura do § 1º do art. 145 da CF, interpreta que “graduar ‘segundo a capacidade econômica do contribuinte’, […] aliado aos arts. 1º a 3º da Constituição, autoriza a progressividade nos impostos incidentes sobre a sucessão e o patrimônio“[43].

Há, inclusive, inúmeros defensores de uma progressividade mais ampla no referido imposto. A Ministra Ellen Gracie, em seu voto, cita trechos de Ricardo Lobo Torres, nos quais o autor critica a limitação das alíquotas a apenas 8{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}[44].

Por fim, a ministra conclui que “a base tributável do ITCMD, portanto, está longe de ser daquelas avessas à progressividade. Antes, a aconselha como instrumento de justiça fiscal“[45].

2.2 A progressividade no ITCMD conforme a personalização

Outra forma de aplicação da capacidade contributiva é a pessoalidade, a qual utiliza as características pessoais do contribuinte no momento de cobrar-lhe o tributo, conforme a previsão do art. 145, § 1º, da CF[46]. Esse subprincípio ganha especial relevo quando aplicado ao ITCMD, sendo chamado de personalização, a qual é aplicada exclusivamente a este imposto, pela sua incidência direta e possibilidade de considerar os graus de parentesco.

Resumidamente, seria o aumento da alíquota à medida que aumenta o grau de parentesco entre o herdeiro e o de cujus, de sorte que sobre o quinhão do cônjuge e dos filhos a alíquota incidiria em seu menor percentual, enquanto para outros sujeitos, sem relação de parentesco, ou com relação após o 4º grau colateral, a alíquota incidente seria maior.

Aliomar Baleeiro enumerou as diferentes características da personalização cabíveis a um imposto sucessório:

1. a) à discriminação pelo grau de parentesco (alíquotas menores entre descendentes, ascendentes e cônjuges; médias para colaterais e pesadas entre estranhos – cresce o índice numérico de progressão à medida que se distancia o parentesco);
2. b) à isenção para pequenos quinhões, sobretudo se os herdeiros são órfãos, assim como para instituições filantrópicas;
3. c) às reduções para herdeiros de avançada idade ou que não são ricos;
4. d) à escala progressiva, segundo o vulto dos quinhões;
5. e) à agravação do tributo, se o herdeiro incide noutro Estado ou no estrangeiro;
6. f) à possibilidade de encarar os encargos de família do defunto e do herdeiro para mitigação da tabela (lei francesa que estabelece deduções quando o de cujus deixa vários filhos ou quando os tem numerosos o herdeiro).[47]

Com relação a personalização, Ricardo Lobo Torres, um de seus maiores defensores, explica:

O princípio da personalização aparece germanado ao da progressividade, dando nitidez à ideia da justiça fiscal. É precisamente nas transmissões gratuitas, como naquelas a causa de morte ou por doação, que se surpreende o incremento da capacidade contributiva, apta a suportar a imposição atenta à justiça social e à igualdade. A efetivação do princípio pelas legislações estaduais contribuiria para se coarctar em parte a regressividade e a injustiça que imperam no sistema tributário brasileiro e que o tornam odiosamente discriminatório.[48]

Apesar de o ordenamento tributário não conter nenhuma previsão expressa relativa à proteção da família, a Lei Maior prevê especial proteção do Estado para a família, em seu Capítulo VII – Da Família, da Criança, do Adolescente, do Jovem e do Idoso[49].

Desse modo, a personalização do imposto estaria de acordo com o princípio da proteção da família. Humberto Ávila corrobora tal entendimento ao concluir seu tópico O princípio da igualdade e a proteção do casamento e da família, expondo que:

Essas considerações demonstram que a proteção do casamento (e da união estável como entidade familiar) e da família não apenas deve ser um limite à atuação estatal, senão também uma diretriz dessa atuação, em cujo âmbito está, certamente, o poder de tributar.[50]

Outrossim, de acordo com Misabel Derzi:

[…] na medida em que o legislador considera as necessidades pessoais e familiares dos contribuintes, passa também a conceder reduções e isenções. Tais renúncias de receitas, ocorrentes em favor do princípio da igualdade, são compensadas por meio da elevação das alíquotas incidentes sobre os bens de maior valor (progressividade), a fim de que o montante da arrecadação se mantenha o mesmo no total.

[…]

Os legisladores dos países mais desenvolvidos levam em consideração os encargos familiares, filhos e parentes idosos e outras despesas essenciais, de modo que há deduções que podem reduzir consideravelmente o imposto devido, mas tornam-no, ao mesmo tempo, mais pessoal.[51]

Contudo, quando a matéria foi submetida à apreciação do Supremo Tribunal Federal, em 16 de fevereiro de 2016, a Primeira Turma manifestou-se contrária a sua aplicação, no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 602.256/PE. O Relator, Ministro Edson Fachin, considera que o grau de parentesco não guarda pertinência com o princípio da capacidade contributiva, porquanto não há relação direta entre a relação de parentesco e a manifestação de riqueza que demande do Estado Fiscal a distinção de contribuintes, à luz da equidade vertical[52].

Em contrapartida, diversos países, especialmente na Europa, possuem várias faixas de incidência do imposto, revelando a exata aplicação do princípio da capacidade contributiva, e incluindo a personalização. A título de exemplo, analisou-se as alíquotas do imposto sobre a herança (inheritance tax) em alguns países, como Alemanha, Itália, França e Holanda.

A Alemanha possui 7 faixas de progressividade, variando de 7{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} a 50{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}, e três classes, variando conforme a relação ou o parentesco entre o beneficiário e o falecido. Chama a atenção na tabela analisada que a maior alíquota aplicada, cujo percentual é de 50{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}, é muito alta quando comparada com a alíquota máxima nacional, cujo valor é de 8{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}. Contudo, ela só será aplicável nos casos em que o montante tributável (após descontadas as isenções) for superior a €6.000.000,00 (seis milhões de euros), e o herdeiro pertencer à Classe III: todos os outros indivíduos ou entidades legais, ou seja, os quais não têm grau de parentesco, ou possuem um grau longínquo.

ITÁLIA[53]

Beneficiário

Imposto sobre herança e doação e Isenções

Cônjuge ou parentes em linha reta (descendente ou ascendente)

4{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} do valor total do bem com isenção de €1 milhão para cada herdeiro/beneficiário

Irmãos

6{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} do valor total do bem com isenção de €100,000 para cada herdeiro/beneficiário

Outros parentes (incluindo tios, tias, sobrinhos, sobrinhas, primos) e outros parentes adquiridos pelo casamento

6{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} do valor total do bem sem valor de isenção

Outras pessoas ou entidades diferentes das listadas acima

8{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} do valor total do bem sem valor de isenção

Pessoas portadoras de deficiências críticas de acordo com o significado previsto na lei italiana aplicável

Há uma isenção de €1.5 milhão para cada herdeiro/beneficiário, e acima deste valor, as mesmas alíquotas listadas acima aplicam-se dependendo do parentesco com o morto/doador

Além do Imposto sobre Herança e Doações, as propriedades imóveis estão sujeitas à taxa de hipoteca e ao Registro de Imóveis, que varia de €200 a 3{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} do valor da propriedade.

Na Itália, apesar de as alíquotas incidentes serem semelhantes às do Brasil e, portanto, menores do que aquelas vigentes nos outros países analisados, as faixas de isenção são muito superiores, podendo chegar a €1.000.000,00 (um milhão de euros), caso o herdeiro seja cônjuge ou parente em linha reta – descendente ou ascendente – do de cujus. Para fins comparativos, a faixa de isenção no Estado do Rio Grande do Sul, em 2017, é de até R$ 34.288,20 (trinta e quatro mil duzentos e oitenta e oito reais e vinte centavos), o que equivale a um décimo do valor de isenção na Itália.

É importante observar, também, que a última linha possui uma categoria muito específica: pessoas portadoras de deficiências críticas, de acordo com o significado previsto na lei Italiana aplicável, isentando estas do pagamento do imposto quando a herança recebida for de até €1.500.000,00 (um milhão e quinhentos mil euros) para cada herdeiro, o que não existe na legislação brasileira.

  A França possui combinações variadas, sendo o país mais próximo de uma progressividade adequada.

Inicialmente, destaca-se que a herança recebida pelo cônjuge sobrevivente é totalmente isenta do Imposto sobre a Herança (art. 796-O-bis, CGI); e que também há isenção total do Imposto sobre a Herança entre os irmãos, sob certas condições relacionadas com a deficiência ou a idade, bem como se a residência do falecido era compartilhada com o herdeiro ou herdeiros (art. 796-O-Ter, CGI)[54].

Após as deduções realizadas, são aplicadas as alíquotas verificadas acima. Como se observa na primeira tabela, se o herdeiro era ascendente ou descendente, há sete faixas de incidência, variando de 5{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}, quando o valor transferido for até €8.072,00 (oito mil e setenta e dois euros), até 45{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}, quando o valor transferido for superior a €1.805.678,00 (um milhão oitocentos e cinco mil seiscentos e setenta e oito euros).

No caso de uma transferência entre irmãos, que não estiver adstrita à regra de isenção supracitada, são duas alíquotas incidentes, 35{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} e 45{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}. E, em se tratando de outras pessoas, as alíquotas incidentes são de 55{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} e 60{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}.

De fato, os valores pagos são significativamente superiores àqueles que seriam pagos no Brasil, considerando o mesmo grau de parentesco.

HOLANDA[55]

As alíquotas são divididas em três faixas:

Cônjuge e filhos

10{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} a 20{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} em aquisições superiores a €121,903

Netos

18{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} a 36{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} em aquisições superiores a €121,903

Outras pessoas

30{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} a 40{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} em aquisições superiores a €121,903

A Holanda possui um sistema de dupla progressividade: uma combinação entre o relacionamento do herdeiro com o falecido, a personalização, e o valor da herança, a progressividade. Assim, ela desenvolveu um sistema menos complexo, porém não menos efetivo, do que o dos países observados anteriormente.

O imposto sobre a herança possui três faixas de aplicação, as quais variam de acordo com o valor do bem. Assim, se o herdeiro é cônjuge ou filho, as alíquotas incidentes variarão de 10{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} a 20{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}, conforme o patrimônio recebido, desde que superior a €121.903,00 (cento e vinte e um mil novecentos e três euros). Se o herdeiro for neto do de cujus, as alíquotas são de 18{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} a 36{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}, dependendo do montante tributável. Em todos os outros casos, as alíquotas variarão de 30{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} a 40{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}, respeitado o mesmo limite de isenção.

Após a análise das quatro tabelas acima, resta patente que os países desenvolvidos aplicam a capacidade contributiva de forma mais eficaz, por possuírem mais faixas de progressividade, com variações maiores entre as alíquotas. Importante ressaltar que a alíquota incidente sobre heranças de valores elevados são, normalmente, bem mais altas do que a alíquota máxima permitida no Brasil pela Resolução nº 9 do Senado Federal. Vale destacar, também, que os valores de isenção são, em geral, maiores do que o valor de isenção incidente no Estado do Rio Grande do Sul.

Portanto, observa-se que a progressividade conforme a base de cálculo aliada à progressividade conforme a personalização mostra-se como uma das formas mais próximas de consumarmos a capacidade contributiva no Imposto sobre Transmissão Causa Mortis, representando a realização da justiça fiscal almejada.

CONCLUSÃO

Desta forma, diante do acima exposto, observa-se a tendência de que o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis tenha sua alíquota máxima aumentada pelo Senado Federal, para acompanhar o movimento dos países desenvolvidos, além de concretizar a justiça fiscal em tributos incidente sobre a renda e o patrimônio, nos termos do PEC 60/2015 e do Projeto de Lei nº 6.094/2013.

REFERÊNCIAS

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios – Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 3. ed. aumentada. São Paulo: Malheiros, 2004.

ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. 2. tir. São Paulo: Malheiros, 2001.

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

______. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 562.045. Recorrente: Estado do Rio Grande do Sul. Recorrido: Espólio de Emília Lopes de Leon. Plenário. Relator: Min. Ricardo Lewandowski. Brasília, 6 de fevereiro de 2013. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=630039>. Acesso em: 13 ago. 2016.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 19. ed. rev., ampl. e atual. 3ª tiragem com Suplemento de Atualização (em face das Emendas Constitucionais nºs 40, 41 e 42, de 2003). São Paulo: Malheiros, 2004.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 8. ed. rev. e atual. de acordo com o Código Civil de 2002. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

CONTI, José Maurício. Princípios tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo: Dialética, 1997.

COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.

______. Princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 1993.

______. Princípio da capacidade contributiva. 4. ed. atual., rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2012.

ERNEST & YOUNG. Worldwide Estate and Inheritance Tax Guide 2016. Disponível em: <http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-worldwide-estate-and-inheritance-tax-guide-june-2016/$FILE/ey-worldwide-estate-and-inheritance-tax-guide-june-2016.pdf>. Acesso em: 27 ago. 2016.

LOBO TORRES, Ricardo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário – Valores e princípios constitucionais tributários. Rio de Janeiro: Renovar, v. II, 2005.

MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 4. ed. São Paulo: Dialética, 2001.

NOBRE JÚNIOR, Edilson Pereira. Princípio constitucional da capacidade contributiva. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2001.

OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Capacidade contributiva: conteúdo e eficácia do princípio. Rio de Janeiro: Renovar, 1988.

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado; Esmafe, 2014.

PIKETTY, Thomas. O capital no século XXI. Trad. Monica Baumgarten de Bolle. 1. ed. Rio de Janeiro: Intrínseca, 2014.

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 13. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006.

[1] COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 4. ed. atual., rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 17.

[2] NOBRE JÚNIOR, Edilson Pereira. Princípio constitucional da capacidade contributiva. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2001. p. 18.

[3] COSTA, Regina Helena. Op. cit., p. 18. A expressão pode ser traduzida como “segundo a capacidade ou em termos de igualdade e proporção”. Tradução livre.

[4] Assim entendem Lobo Torres (Tratado de direito constitucional financeiro e tributário – Valores e princípios constitucionais tributários. Rio de Janeiro: Renovar, v. II, 2005. p. 288) e Costa (Op. cit., p. 18).

[5] BRASIL. Constituição (1946). Constituição dos Estados Unidos do Brasil. Brasília/DF: Senado Federal, 1946.

[6] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 1089.

[7] PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado; Esmafe, 2014. p. 54.

[8] TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 31.

[9] COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 4. ed. atual., rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 112.

[10] ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios – Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 3. ed. aumentada. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 101 e 102.

[11] COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 4. ed. atual., rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 41.

[12] OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Capacidade contributiva: conteúdo e eficácia do princípio. Rio de Janeiro: Renovar, 1988. p. 13.

[13] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 13. ed. atual. até a publicação da Emenda Constitucional nº 48, de 10.08.2005, e a LC 118, de 09.02.2005, que adaptou o Código Tributário Nacional à Lei de Falências. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 95.

[14] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 107.

[15] LOBO TORRES, Ricardo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário – Valores e princípios constitucionais tributários. Rio de Janeiro: Renovar, v. II, 2005. p. 305.

[16] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 868.

[17] “Art. 7º […] IV – salário mínimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social, com reajustes periódicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculação para qualquer fim.”

[18] COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 4. ed. atual., rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 74.

[19] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 142.

[20] COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 4. ed. atual., rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 83.

[21] TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 48.

[22] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 914.

[23] COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 4. ed. atual., rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 50.

[24] BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 1091.

[25] OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Capacidade contributiva: conteúdo e eficácia do princípio. Rio de Janeiro: Renovar, 1988. p. 40.

[26] COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 4. ed. atual., rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 51.

[27] TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 56.

[28] MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 4. ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 85.

[29] LOBO TORRES, Ricardo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário – Valores e princípios constitucionais tributários. Rio de Janeiro: Renovar, v. II, 2005. p. 311.

[30] MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 4. ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 81.

[31] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 970.

[32] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 19. ed. rev., ampl. e atual. 3ª tiragem com Suplemento de Atualização (em face das Emendas Constitucionais nºs 40, 41 e 42, de 2003). São Paulo: Malheiros, 2004. p. 79.

[33] CONTI, José Maurício. Princípios tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo: Dialética, 1997. p. 98.

[34] TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 43.

[35] PIKETTY, Thomas. O capital no século XXI. Trad. Monica Baumgarten de Bolle. 1. ed. Rio de Janeiro: Intrínseca, 2014. p. 480.

[36] COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 4. ed. atual., rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 81 e 82.

[37] OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Capacidade contributiva: conteúdo e eficácia do princípio. Rio de Janeiro: Renovar, 1988. p. 44.

[38] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 1163.

[39] PIKETTY, Thomas. O capital no século XXI. Trad. Monica Baumgarten de Bolle. 1. ed. Rio de Janeiro: Intrínseca, 2014. p. 556.

[40] Parcela da doutrina entende que, por adotar a expressão impostos no art. 145, § 1º, da Constituição de 1988, ao invés de manter a expressão tributos, presente no art. 202 da Constituição de 1946, o constituinte restringiu o alcance da capacidade contributiva apenas aos impostos, e não aos tributos em geral. Assim, em relação às taxas e contribuições de melhoria, o legislador não estaria vinculado. Hugo de Brito Machado é um dos adeptos dessa corrente, sustentando que o princípio da capacidade contributiva só vincularia o legislador na instituição de impostos. In: MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 4. ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 71.

[41] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 562.045. Recorrente: Estado do Rio Grande do Sul. Recorrido: Espólio de Emília Lopes de Leon. Plenário. Relator: Min. Ricardo Lewandowski. Brasília, 6 de fevereiro de 2013. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=630039>. Acesso em: 22 out. 2016, p. 67 e 68.

[42] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 8. ed. rev. e atual. de acordo com o Código Civil de 2002. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 82.

[43] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 871.

[44] Importante referir que o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), através do Ofício Consefaz nº 11/15, aprovou o encaminhamento de minuta de projeto de Resolução ao Senado Federal para possibilitar a elevação da alíquota máxima do ITCMD de 8{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6} (já prevista na Resolução nº 9/1992) para 20{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}. Disponível em: <https://www.confaz.fazenda.gov.br/acesso-restrito-1/consefaz/correspondencias/oficio-CONFAZ/2015/11-oficio-consefaz-ndeg-11-15>. Acesso em: 20 nov. 2017. Bem como, há, no mínimo, dois projetos legislativos tramitando atualmente: o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) nº 60/2015, do Deputado Paulo Teixeira (PT-SP), que prevê um aumento da alíquota máxima, bem como que leis complementares disporão sobre as isenções e que a arrecadação será compartilhada entre Estados e Municípios; e o Projeto de Lei nº 6.094/2013, do Deputado Vicente Cândido (PT-SP) e outros, que prevê a retirada da isenção de Imposto de Renda para heranças e doações, estabelecendo alíquotas progressivas, que podem chegar a 25{76169b13dc8071a543622af38f43e06a70fe94f036afac6a80498da78c2dc5a6}. Disponíveis em: <http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=587127> e <http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=1299828>. Acesso em: 20 nov. 2017.

[45] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 562.045. Recorrente: Estado do Rio Grande do Sul. Recorrido: Espólio de Emília Lopes de Leon. Plenário. Relator: Min. Ricardo Lewandowski. Brasília, 6 de fevereiro de 2013. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=630039>. Acesso em: 22 out. 2016, p. 70 e 71.

[46] “Art. 145. […] § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal […].”

[47] BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 261.

[48] LOBO TORRES, Ricardo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário – Valores e princípios constitucionais tributários. Rio de Janeiro: Renovar, v. II, 2005. p. 327.

[49] “Art. 226. A família, base da sociedade, tem especial proteção do Estado.”

[50] ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 402.

[51] BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 262 e 266.

[52] “Agravo regimental no recurso extraordinário. Constitucional e tributário. Constitucionalidade de lei estadual sobre progressividade de alíquota de imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens e direitos. Grau de parentesco como parâmetro para a progressividade: impossibilidade. Agravo regimental ao qual se nega provimento. 1. O critério de grau de parentesco e respectivas presunções da proximidade afetiva, familiar, sanguínea, de dependência econômica com o de cujus ou com o doador, não guarda pertinência com o princípio da capacidade contributiva. 2. Agravo regimental a que se nega provimento.” (RE 602256-AgRg, 1ª T., Rel. Min. Edson Fachin, J. 16.02.2016, DJe-038 divulg. 29.02.2016, public. 01.03.2016 – grifos nossos)

[53] ERNEST & YOUNG. Worldwide Estate and Inheritance Tax Guide 2016. Disponível em: <http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-worldwide-estate-and-inheritance-tax-guide-june-2016/$FILE/ey-worldwide-estate-and-inheritance-tax-guide-june-2016.pdf>. Acesso em: 1º out. 2016, p. 160. Tradução livre.

[54] ERNEST & YOUNG. Worldwide Estate and Inheritance Tax Guide 2016. Disponível em: <http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-worldwide-estate-and-inheritance-tax-guide-june-2016/$FILE/ey-worldwide-estate-and-inheritance-tax-guide-june-2016.pdf>. Acesso em: 25 out. 2016, p. 105. Tradução livre.

[55] ERNEST & YOUNG. Worldwide Estate and Inheritance Tax Guide 2016. Disponível em: <http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-worldwide-estate-and-inheritance-tax-guide-june-2016/$FILE/ey-worldwide-estate-and-inheritance-tax-guide-june-2016.pdf>. Acesso em: 28 ago. 2016, p. 208. Tradução livre.